王彥青

【內容摘要】 2011年6月，國際會計準則理事會正式發(fā)布了《對<國際會計準則第1號——財務報表列報>的修改——其他綜合收益項目的列報》，我國為了實現(xiàn)與國際會計準則的趨同，發(fā)布了財務報表列報征求意見稿，主要修改體現(xiàn)在利潤表從收入費用觀向綜合收益觀靠攏，本文就此做了初步探討。

【關鍵詞】 財務報表列報；國際趨同；綜合收益觀；

一、 傳統(tǒng)國際會計準則其他綜合收益項目的列報內涵

1980 年第3 號財務會計概念公告最初提到綜合收益的概念，被定義為“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權益（ 凈資產） 變動”，包括這一期間除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外， 一切權益上的變動。1997 年，在FASB 正式公布的《美國財務會計準則第130 號- 報告綜合收益》中，綜合收益包括凈收益和其他綜合收益，凈收益由收益表提供，只反映已確認及已實現(xiàn)的收入（ 得利） 和費用（ 損失） ；其他綜合收益則涵蓋那些已確認但未實現(xiàn)、平時不記入收益表而在資產負債表部分表述的項目，并為其他綜合收益的報告提供了單表式、兩表式和所有者權益變動表式等選擇。

同年，IASC發(fā)布修訂后的《財務報表列報》，要求引入新的報表列示不在收益表中表述的利得或損失。2007 年9 月IASB發(fā)布《國際會計準則第1 號- 財務報表的列報》 （ IAS1） 修訂版，正式提出綜合收益表思想，要求在一張報表或兩張報表內列報所有的非業(yè)主權益變動，不允許在所有者權益變動表中列報其他綜合收益項目，而修訂前，綜合收益及其組成部分可以通過所有者權益變動表列報。

二、 我國關于其他綜合收益項目的列報的會計準則

07年IAS1提出綜合收益表思想，2009年6月我國發(fā)布了《企業(yè)會計準則解釋第3號》，在利潤表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目，實現(xiàn)了與國際列報準則的持續(xù)趨同，并且在實務中實施良好。2011年6月，國際會計準則理事會正式發(fā)布了《對<國際會計準則第1號——財務報表列報>的修改——其他綜合收益項目的列報》，修訂主要包括：一是將其他綜合收益項目劃分為“滿足特定條件時后續(xù)將重分類計入損益的項目”和“不能重分類計入損益的項目”兩類區(qū)別列報。二是當企業(yè)選擇以稅前為基礎列報其他綜合收益項目時，要求將相關稅收影響在上面兩類項目之間分配。為了保持會計準則趨同，我國發(fā)布了財務報表列報征求稿，修訂“綜合收益”的相關內容。

三、我國財務列報新準則<關于其他綜合收益分類>探討

在IAS1中，可能重分類至損益與不能重分類至損益的項目并沒有明確的界定，而是通過列舉來解釋?！翱赡苤胤诸愔翐p益的項目”包括，1.國外經營的財務報表折算產生的利得和損失；2.現(xiàn)金流量套其中套期工具的利得和損失的有效部分；3.按照權益法核算的在聯(lián)營、合營企業(yè)其他綜合收益中所享有的份額；4.與其他綜合收益組成部分相關的所得稅。不能重分類至損益的項目包括：1.重估盈余的變動；2.設定收益計劃精算利得和損失；3.以公允價值計量且變動的利得和損失計入其他綜合收益的權益工具；4.制定為以公允價值計量且變動計入損益的金融負債，其由公允價值變動產生的利得和損失作為負債的信用風險變動部分；5.與其他綜合收益組成部分相關的所得稅。

我國也將綜合收益分為這兩類，也通過列舉說明，主要包括1.核算的在被投資及單位其他綜合收益中享有的份額2.流量套期工具產生的利得或損失中屬于有效套期的部分3.財務報表折算差額4.房地產轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產在轉換日公允價值大于賬面價值部分等項目。

平行來看，我國列舉的具體項目基本和IAS1列舉的相似，但是IAS對于廠房、設備、無形資產和土地等采用成本模式或者重估盈余后續(xù)計量模式，而我國則沒有。IAS1規(guī)定投資性房地產轉換日的差額應按“重估盈余的變動”項目處理；存貨轉換日的差額計入當年損益。顯然投資性房地產轉換日的差額在IAS1中被分為不能重分類至損益的項目，而我國則相反；

另外，可供出售金融資產在我國屬于可重新分類的項目，在處理時將其他綜合收益轉至損益，而在IAS1中，可供出售金融資產被定義為以公允價值加亮且變動的利得和損失計入其他綜合收益的權益工具被分為不能重分類至損益的項目。

從上面可以看出，雖然我國財務報表列報中關于其他綜合收益處理盡可能的和IAS1趨同，但還是有所差異。顯然，IAS1雖然沒有明確的界定能重分類和不能重分類至損益的項目，但是通過其列舉我們可以發(fā)現(xiàn)，IASB將管理層可以用來操作盈余的項目定為不能重分類至損益的項目。而能重分類的屬于正常經營活動中應該獲得的收益或者承擔的損失，其中現(xiàn)金流量套期中套期工具的利得和損失的有效部分也是由于管理層投資的能力所產生的收益，也是管理層的技能收益。相比之下，不能重分類至損益的項目屬于不完全因管理層技能所引起的損益，而是憑借投機、運氣導致的損益。

綜上所述，房地產轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產在轉換日公允價值大于賬目價值部分、以及有投機可能的可供出售金融資產以及交易性金融資產都屬于不可重分類的其他綜合收益。

主要參考文獻：

[1]劉峰.會計準則變遷.中國財政經濟出版社，2001

[2]湯錦.其他綜合收益列報國際趨同最新進展及對我國的啟示.會計研究.2011

[3]謝獲寶，劉波羅，尹欣.綜合收益內涵與綜合收益列報內容探析. 財務與會計（ 綜合版），2010

[4]桑云芬.改進企業(yè)財務報表列報的研究.碩士論文，2010