陳秧秧

【摘要】新興市場(chǎng)金融體系在最大程度上呈現(xiàn)穩(wěn)健性的能力，依存于商事主體財(cái)務(wù)報(bào)表中可信賴信息的透明度與可靠性。金磚國(guó)家間的經(jīng)貿(mào)往來(lái)與金融合作應(yīng)當(dāng)建立在彼此可理解并相協(xié)調(diào)的財(cái)務(wù)報(bào)告制度基礎(chǔ)上。本文研究發(fā)現(xiàn)，盡管各國(guó)均已接受?chē)?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）為唯一高質(zhì)量的全球準(zhǔn)則并確立與之相趨同的路徑，但基于各自的經(jīng)濟(jì)稟賦與法律傳統(tǒng)、市場(chǎng)開(kāi)放與發(fā)達(dá)程度以及職業(yè)界力量與監(jiān)管介入等因素，實(shí)踐中的財(cái)務(wù)報(bào)告依然呈現(xiàn)多元化特征。巴西商事報(bào)告制度具有堅(jiān)實(shí)且完備的公司法基礎(chǔ)；俄羅斯會(huì)計(jì)報(bào)告是國(guó)家控制下經(jīng)濟(jì)核算與市場(chǎng)改革的工具；印度政府已強(qiáng)勢(shì)介入早期屬于職業(yè)界充分自治的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定領(lǐng)域；南非則已經(jīng)形成發(fā)達(dá)的會(huì)計(jì)職業(yè)界和與國(guó)際慣例高度一致的財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)。

【關(guān)鍵詞】金磚國(guó)家 財(cái)務(wù)報(bào)告 職業(yè)自治 國(guó)家控制 國(guó)際趨同

金磚國(guó)家（巴西、俄羅斯、印度、南非與中國(guó)）囊括了當(dāng)今世界地理區(qū)域最廣且最具發(fā)展?jié)摿Φ奈鍌€(gè)新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家。自2001年曾任美國(guó)高盛首席經(jīng)濟(jì)學(xué)家吉姆·奧尼爾（Jim ONeill）首次提出“金磚國(guó)家”概念以來(lái)，五國(guó)已在國(guó)際金融體系、世界經(jīng)濟(jì)格局以及全球政治新秩序等領(lǐng)域集體發(fā)聲并展開(kāi)合作，尤以2014年金磚國(guó)家開(kāi)發(fā)銀行的成立為標(biāo)志性里程碑事件。

新開(kāi)發(fā)銀行的宗旨是便利金磚國(guó)家之間的結(jié)算與貸款業(yè)務(wù)，減少對(duì)美元與歐元的依賴，有效保障成員國(guó)之間的資金流通與貿(mào)易往來(lái)，并對(duì)成員國(guó)、新興市場(chǎng)國(guó)家以及其他發(fā)展中國(guó)家提供基礎(chǔ)設(shè)施和項(xiàng)目建設(shè)融資。不論對(duì)于金磚國(guó)家開(kāi)發(fā)銀行的高效運(yùn)轉(zhuǎn)，還是深度促進(jìn)金磚國(guó)家之間的經(jīng)貿(mào)合作與協(xié)同發(fā)展，了解上述市場(chǎng)商事主體財(cái)務(wù)報(bào)告的慣例及其國(guó)際趨同狀況，均是必要且十分迫切。本文對(duì)此進(jìn)行研究。

一、巴西：公司法驅(qū)動(dòng)下的財(cái)務(wù)報(bào)告?zhèn)鹘y(tǒng)

自15世紀(jì)末地理大發(fā)現(xiàn)以來(lái)，巴西便從葡萄牙繼承了以成文法為基礎(chǔ)的法律體系。這對(duì)于理解巴西的會(huì)計(jì)管制與財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)發(fā)展極為重要。直到2007年，為了與國(guó)際慣例，即國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）所發(fā)布的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）相趨同而頒布新會(huì)計(jì)立法時(shí)，這一傳統(tǒng)范式才開(kāi)始逐漸中斷；此前，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)報(bào)告的任何改變均須由法律或法規(guī)作出詳細(xì)規(guī)定及授權(quán)。

（一）1940年《公司法》：奠定巴西財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)框架

當(dāng)代巴西的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告框架建立在1940年《公司法》（Decree-Law 2.627/40）基礎(chǔ)上。這部法律旨在為當(dāng)時(shí)市場(chǎng)上新出現(xiàn)的財(cái)富創(chuàng)造權(quán)利與機(jī)會(huì)提供更多保護(hù)。從規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告視角，重要的變革體現(xiàn)在以下方面：一是明確權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，以此界定利潤(rùn)計(jì)量方法與股利分派的條件；二是尊重公司自治，規(guī)定公司存續(xù)期限由章程細(xì)則約定（此前為議會(huì)特許授權(quán)），且股東可自由選擇每年經(jīng)營(yíng)周期結(jié)束的日期；三是提出資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，如經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以成本為基礎(chǔ)核算，并隨著資產(chǎn)的使用而確認(rèn)折舊，存貨的期末計(jì)價(jià)必須采用“成本或市價(jià)孰低”法，必須對(duì)可疑應(yīng)收賬款作出單獨(dú)確認(rèn)，以及以貨幣計(jì)量方式接受無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)。

與會(huì)計(jì)相關(guān)的真正重大突破是巴西財(cái)務(wù)報(bào)告歷史上第一次通過(guò)立法，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表格式和應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容下限作出規(guī)定。其中，資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)一方劃分為固定資產(chǎn)、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物和其他流動(dòng)與所有非流動(dòng)資產(chǎn)，并創(chuàng)設(shè)了“未決結(jié)果”賬戶，用來(lái)涵蓋在后續(xù)階段最終確定時(shí)將記錄為損益或其他任何情形的交易；負(fù)債劃分為短期與長(zhǎng)期負(fù)債以及權(quán)益（稱為“非責(zé)任性義務(wù)”，意味著公司對(duì)股東而非第三方的義務(wù)）。在權(quán)益類別中，股本與各類提取的盈余（包括為折舊與可疑應(yīng)收賬款劃撥的基金形式的受限制盈余，或者不受限制且可用來(lái)分派股利的盈余）分開(kāi)考慮并作相應(yīng)列示。當(dāng)1940年法令生效時(shí)，腳注尚未成為強(qiáng)制性要求，也沒(méi)有演變?yōu)榘臀髫?cái)務(wù)報(bào)告的一項(xiàng)通行做法。為了確認(rèn)并披露更相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債表外交易，如對(duì)資產(chǎn)的留置權(quán)或者對(duì)外作出的或收到的擔(dān)保，資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)尾處創(chuàng)設(shè)了一組“備忘賬戶”，當(dāng)借記和貸記表外項(xiàng)目時(shí)采取相同金額，其目的在于告知財(cái)務(wù)報(bào)表使用者這些項(xiàng)目的存在。

損益表則采用“T”型賬戶格式編報(bào)（而非目前盛行的以收入作為起始項(xiàng)、以凈收益作為底線項(xiàng)目結(jié)束的自上而下式報(bào)表）。在損益表“T”型賬戶格式的貸（或“右手”）方，最開(kāi)始的一項(xiàng)記錄中須披露毛利（銷售額減去銷售成本），并披露不受限留存盈余的期初和期末余額、融資活動(dòng)的收益、來(lái)自其他非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的利潤(rùn)以及資本利得。相反，在損益表“T”型賬戶格式的“借”（或“左邊”）方，應(yīng)當(dāng)披露任何來(lái)自上一年度的累計(jì)損失，以及本期所發(fā)生的各類費(fèi)用、準(zhǔn)備與支出（具體包括一般營(yíng)業(yè)費(fèi)用、利息費(fèi)用、折舊與攤銷、各類損失、抵減準(zhǔn)備、基金和股利支出、管理層薪酬以及遞延到以后期間的損失）。

1940年《公司法》也基本奠定了巴西現(xiàn)代公司對(duì)外信息披露的框架，要求所有公司與受政府管制的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)在官方的《聯(lián)邦公報(bào)》及其注冊(cè)所在地的《州公報(bào)》上發(fā)布資產(chǎn)負(fù)債表、損益表與管理層報(bào)告。須特別指出的是，披露利潤(rùn)表第一次成為一項(xiàng)強(qiáng)制性要求。在年度股東大會(huì)召開(kāi)后的五天內(nèi)，管理層報(bào)告、資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、“財(cái)政委員會(huì)”報(bào)告以及大會(huì)紀(jì)要必須在官方《聯(lián)邦公報(bào)》與發(fā)行量較大的報(bào)紙上發(fā)布。

（二）1976年《公司法》：開(kāi)啟財(cái)務(wù)報(bào)告的第二次革命

20世紀(jì)70年代，經(jīng)歷一系列政治變革、社會(huì)動(dòng)蕩以及稅務(wù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響與日俱增后，尤其是1971年巴西股市危機(jī)所暴露的不良財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)，導(dǎo)致投資決策目的下信息質(zhì)量低下、盈余操縱與會(huì)計(jì)舞弊泛濫等問(wèn)題，迫使巴西推出一系列影響深遠(yuǎn)的改革措施。1972年，巴西中央銀行發(fā)布第178號(hào)與第179號(hào)通函（金融機(jī)構(gòu)及在中央銀行注冊(cè)的任何其他公司必須強(qiáng)制遵循這類通函），為收入確認(rèn)、成本與費(fèi)用核算、固定資產(chǎn)取得及折舊、存貨核算、無(wú)形資產(chǎn)、金融工具、遞延資產(chǎn)、壞賬準(zhǔn)備、權(quán)益會(huì)計(jì)、或有資產(chǎn)與負(fù)債以及計(jì)量與確認(rèn)準(zhǔn)備，及公積金的一般標(biāo)準(zhǔn)制定了詳細(xì)的會(huì)計(jì)要求。這些強(qiáng)制性要求進(jìn)一步明確了資產(chǎn)負(fù)債表與損益表的格式，至此，巴西不再采用“T”型賬戶式損益表，轉(zhuǎn)而采用以銷售總額為起始項(xiàng)、凈收益為結(jié)束項(xiàng)的更加標(biāo)準(zhǔn)化格式，與國(guó)際慣例實(shí)現(xiàn)一致。

巴西財(cái)務(wù)報(bào)告歷史上第二次“法律層面的革命”發(fā)生在1976年12月：以美國(guó)證監(jiān)會(huì)為模板的證券交易委員會(huì)在兩項(xiàng)新法律（第6385號(hào)與第6404號(hào)）頒布后建立；新《公司法》（1976 Company Law；Law 6404）頒布，在上市與非上市公司運(yùn)營(yíng)方面引入許多重要?jiǎng)?chuàng)新，以實(shí)施更加穩(wěn)健的法律架構(gòu)、促進(jìn)巴西資本市場(chǎng)發(fā)展為主要目標(biāo)。其中，新《公司法》提出的會(huì)計(jì)模式與財(cái)務(wù)報(bào)告要求，明顯受到盎格魯撒克遜范式的影響。如新立法將財(cái)務(wù)報(bào)表界定為包括資產(chǎn)負(fù)債表、留存收益表、損益表以及資金來(lái)源與運(yùn)用表。

在報(bào)表格式方面，資產(chǎn)一方按照最具有流動(dòng)性至流動(dòng)性較弱的順序列示，具體分為流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期資產(chǎn)、“永久性”資產(chǎn)（分別劃歸至“對(duì)子公司的投資”“固定資產(chǎn)”和“遞延費(fèi)用”類型中）；負(fù)債與權(quán)益一方分為流動(dòng)負(fù)債、長(zhǎng)期負(fù)債、遞延收入、股東權(quán)益（劃分為股本、資本公積、盈余公積、重估準(zhǔn)備和留存收益）。立法強(qiáng)調(diào)可比性要求，每個(gè)報(bào)告期間，公司應(yīng)當(dāng)發(fā)布連續(xù)兩年的財(cái)務(wù)報(bào)表。上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表須經(jīng)巴西證監(jiān)會(huì)官方認(rèn)可的審計(jì)師審計(jì)。此外，有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表、附注（這是一項(xiàng)創(chuàng)新，標(biāo)志著“備忘賬戶”時(shí)代結(jié)束）和審計(jì)師報(bào)告，應(yīng)當(dāng)每年在官方公報(bào)與報(bào)告主體總部所在地發(fā)行量較大的報(bào)紙上發(fā)布的要求也保留下來(lái)。截至2010年12月，1976年《公司法》的絕大部分條款依然有效。

（三）2007年會(huì)計(jì)立法：確立與國(guó)際慣例（IFRS）趨同的路徑

20世紀(jì)70年代以來(lái)，巴西資本市場(chǎng)取得了重大發(fā)展。1969年，巴西上市公司約500家，但只有40家左右上市公司的股票交易活躍，且個(gè)人投資者占比超過(guò)60%；到1979年，上市公司數(shù)量已達(dá)到1000家，大約250只股票在交易所頻繁交易，且參與股票投資的機(jī)構(gòu)投資者與公司數(shù)量增加至將近總參與人數(shù)的70%。2003年至2010年問(wèn)，在圣保羅期貨與股票交易所上市的公司市值已上漲10倍，達(dá)到1.2萬(wàn)億美元。為了促進(jìn)資本市場(chǎng)發(fā)展，2007年12月28日，巴西通過(guò)一項(xiàng)簡(jiǎn)短法案（Law11.638/07），該法案由證券交易委員會(huì)下設(shè)專家工作組，于1995年向財(cái)政部與國(guó)會(huì)提議的《公司法》會(huì)計(jì)改革方案轉(zhuǎn)變而來(lái)。新的會(huì)計(jì)法律明顯地促進(jìn)了巴西會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與財(cái)務(wù)報(bào)告要求向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）趨同。

2007年會(huì)計(jì)法案重要性體現(xiàn)在兩方面。

一是法案預(yù)示著巴西幾乎徹底放棄了當(dāng)時(shí)以規(guī)則為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告?zhèn)鹘y(tǒng)及慣例。雖然1976年也曾經(jīng)試圖以服務(wù)于投資者與債權(quán)人需求為目標(biāo)（為經(jīng)濟(jì)資源配置中的決策提供有用信息）來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和推行財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)，但基于某些阻礙因素的存在，尤其作為根本性的公開(kāi)融資還很薄弱，這一目標(biāo)未能被充分接受，即便到2007年也沒(méi)有實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)。公開(kāi)融資境況不佳的后果是政府權(quán)威部門(mén)與監(jiān)管機(jī)構(gòu)介入巴西公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)領(lǐng)域，這與1976年立法意在實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)背道而馳。

二是作為政府干涉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的后果之一，長(zhǎng)期以來(lái)稅務(wù)當(dāng)局對(duì)計(jì)稅目的下費(fèi)用可抵扣性或者費(fèi)用（也包括某些收入）確認(rèn)的時(shí)間安排施加限制，計(jì)稅要求對(duì)會(huì)計(jì)核算的“過(guò)度干擾”，抑制了會(huì)計(jì)師形成真正動(dòng)機(jī)采用意在為企業(yè)決策提供準(zhǔn)確信息的財(cái)務(wù)報(bào)告慣例。而新立法將稅務(wù)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)明確分離，二者自此不再相互影響。

一些發(fā)達(dá)國(guó)家的良好習(xí)慣性做法引入巴西：對(duì)納稅人與征稅機(jī)關(guān)而言，稅務(wù)報(bào)告屬于具有專門(mén)利益的機(jī)密信息，而向投資者群體及其他使用者提供的財(cái)務(wù)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)遵循國(guó)際化背景下可以獲得的最佳會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告慣例。巴西2007年的新立法被稱為另一場(chǎng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)報(bào)告“革命”，成為增強(qiáng)“巴西公司”（Brazil Ine.）競(jìng)爭(zhēng)力，使其達(dá)到國(guó)際競(jìng)技平臺(tái)水準(zhǔn)，由此成為公司擴(kuò)張募集所需資金的正確路徑。

二、俄羅斯：國(guó)家控制下的經(jīng)濟(jì)核算與市場(chǎng)改革工具

俄羅斯會(huì)計(jì)受到政府當(dāng)局的嚴(yán)格管控。這一特性歸因于長(zhǎng)期以來(lái)以政府控制為主導(dǎo)的國(guó)有經(jīng)濟(jì)體系。即使在新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)期（從1861年亞歷山大二世推行一系列變革開(kāi)始，直至1917年革命，以及1991年以來(lái)的后共產(chǎn)主義時(shí)期），政府部門(mén)也總是處于統(tǒng)治地位，主導(dǎo)著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

（一）財(cái)務(wù)報(bào)告的法定要求

俄羅斯的會(huì)計(jì)監(jiān)管框架分為三個(gè)層次。第一層次包括有關(guān)會(huì)計(jì)核算的法律、《民法典》以及股份公司法律等。第二層次由俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（RAS）組成。其中，中央銀行負(fù)責(zé)制定適用于銀行與其他信用機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)則，而財(cái)政部制定適用于所有其他企業(yè)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。第三層次是特定公司在前兩個(gè)層次基礎(chǔ)上開(kāi)發(fā)的會(huì)計(jì)政策與內(nèi)部會(huì)計(jì)文件。所有企業(yè)均按照經(jīng)核準(zhǔn)的會(huì)計(jì)政策保管會(huì)計(jì)賬簿并編制財(cái)務(wù)報(bào)表。

對(duì)于在俄羅斯境內(nèi)注冊(cè)的法律實(shí)體而言，向主管部門(mén)上報(bào)時(shí)唯一可接受的財(cái)務(wù)報(bào)表，是單獨(dú)公司的法定財(cái)務(wù)報(bào)表。俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《公司財(cái)務(wù)報(bào)表》對(duì)法定財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)、列報(bào)內(nèi)容、編報(bào)程序以及其他方面均作出明確規(guī)定。財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)采用俄羅斯貨幣單位盧布和俄羅斯語(yǔ)言進(jìn)行編制，公司必須向以下主體與機(jī)構(gòu)提交年度法定財(cái)務(wù)報(bào)表：公司股東，依據(jù)公司創(chuàng)立文件確定；國(guó)家統(tǒng)計(jì)部門(mén)；國(guó)家稅務(wù)機(jī)構(gòu)。

俄羅斯將基本的年度法定財(cái)務(wù)報(bào)表稱為會(huì)計(jì)報(bào)告，包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表以及報(bào)表附注（現(xiàn)金流量表與權(quán)益變動(dòng)表屬于附注的一部分）。對(duì)于符合條件的小型企業(yè)，允許使用簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)規(guī)則。報(bào)告年度采用日歷年度。根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)核算法律要求，所有利益相關(guān)使用者均可獲得公司年度法定財(cái)務(wù)報(bào)表。使用者可以在支付復(fù)印費(fèi)用后收到報(bào)表的復(fù)印件。法律也規(guī)定，特定類型的公司（如開(kāi)放式股份公司與保險(xiǎn)公司）必須公開(kāi)發(fā)布法定財(cái)務(wù)報(bào)表。

根據(jù)公司注冊(cè)登記要求，公司必須向地方政府統(tǒng)計(jì)部門(mén)提交法定財(cái)務(wù)報(bào)表，并向利益相關(guān)使用者作出更多表述。開(kāi)放式股份公司法定財(cái)務(wù)報(bào)表的發(fā)布程序要求，必須公布資產(chǎn)負(fù)債表、收益表與審計(jì)報(bào)告。在公開(kāi)發(fā)布前，法定財(cái)務(wù)報(bào)表必須經(jīng)過(guò)年度股東大會(huì)的批準(zhǔn)，同時(shí)經(jīng)過(guò)專業(yè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。根據(jù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)數(shù)額與公司規(guī)模大小，公司可以發(fā)布簡(jiǎn)短格式或完整的資產(chǎn)負(fù)債表與收益表。報(bào)表發(fā)布的截止日期為報(bào)告年度結(jié)束后的當(dāng)年6月1日。

（二）作為編報(bào)基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)科目表

俄羅斯對(duì)會(huì)計(jì)事實(shí)的分類程序作出集中的規(guī)制安排，一般應(yīng)當(dāng)采用由政府權(quán)威部門(mén)設(shè)立的統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目表。三張最重要的表格分別適用于貿(mào)易（商業(yè)）企業(yè)、銀行和政府出資的非營(yíng)利組織（大學(xué)、醫(yī)院與博物館等）。全國(guó)性會(huì)計(jì)科目表首先用于具有代表性的會(huì)計(jì)分錄，其次用于編制財(cái)務(wù)報(bào)表。會(huì)計(jì)科目表由近60個(gè)賬戶和59個(gè)子賬戶組成，分為9個(gè)主要類別。政府不時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)科目表進(jìn)行修訂。每一個(gè)賬戶或子賬戶可以進(jìn)一步細(xì)分為分析性賬戶，如根據(jù)供應(yīng)商人數(shù)。一個(gè)組織應(yīng)在會(huì)計(jì)科目表及其使用指南的基礎(chǔ)上，核準(zhǔn)會(huì)計(jì)核算所需的包含完整賬戶與子賬戶目錄的會(huì)計(jì)科目工作表。

（三）國(guó)際慣例的引入及其差距

目前的《俄羅斯會(huì)計(jì)法規(guī)》（RAR）與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）并不一致，但這一情形正在發(fā)生改變。1998年，俄羅斯政府批準(zhǔn)了一個(gè)依據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)俄羅斯會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)作出變革的項(xiàng)目。根據(jù)該項(xiàng)目，俄羅斯推行全新的俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（RAS）。這些準(zhǔn)則引入基本會(huì)計(jì)假設(shè)與要求，對(duì)會(huì)計(jì)核算、信息列報(bào)與披露的主要方面作出規(guī)制，使其國(guó)內(nèi)實(shí)務(wù)更加接近國(guó)際慣例。然而，《俄羅斯會(huì)計(jì)法規(guī)》給出的操作性解釋可能不同于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（如RAR經(jīng)常表現(xiàn)為受形式主義驅(qū)動(dòng)）。2004年，俄羅斯政府通過(guò)新的旨在推行根本性變革的會(huì)計(jì)發(fā)展規(guī)劃，呼吁公眾公司與其他公共利益主體，參照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，公司依據(jù)《俄羅斯會(huì)計(jì)法規(guī)》編制的個(gè)別報(bào)表，則在國(guó)際準(zhǔn)則基礎(chǔ)上作出拓展。

新規(guī)劃也包含一些推進(jìn)會(huì)計(jì)職業(yè)界發(fā)展的舉措，尤其是將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)授予職業(yè)組織，但是否采納這些準(zhǔn)則由政府機(jī)構(gòu)決定。根據(jù)新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)法律，公眾公司將只能依據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表，而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的核準(zhǔn)以及翻譯工作須經(jīng)政府批準(zhǔn)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表必須經(jīng)過(guò)審計(jì)并公開(kāi)發(fā)布。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表則繼續(xù)以俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（RAS）為基礎(chǔ)進(jìn)行編制。

目前，《俄羅斯會(huì)計(jì)法規(guī)》（RAR）與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的主要差異表現(xiàn)在以下方面：一是俄羅斯將合并財(cái)務(wù)報(bào)表視為重要性次于公司的個(gè)別法定財(cái)務(wù)報(bào)表，并且公司經(jīng)常不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；二是俄羅斯沒(méi)有關(guān)于特定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算的任何規(guī)定；三是俄羅斯沒(méi)有具體的企業(yè)合并規(guī)則；四是俄羅斯沒(méi)有關(guān)于衍生金融工具、套期會(huì)計(jì)、為處置而持有的長(zhǎng)期資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的任何規(guī)定。俄羅斯學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際慣例的主要差異產(chǎn)生于對(duì)術(shù)語(yǔ)“會(huì)計(jì)”自身的理解。在俄羅斯，“會(huì)計(jì)”的主要含義是簿記，其次才隱含地帶有財(cái)務(wù)報(bào)告的含義。因此，《俄羅斯會(huì)計(jì)法規(guī)》（RAR）的適用范圍廣泛，而不僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)則。

（四）會(huì)計(jì)慣例背后的經(jīng)濟(jì)邏輯

俄羅斯會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，事實(shí)上是建立在以下原則與經(jīng)濟(jì)邏輯之上。

第一，政府所有權(quán)享有至高無(wú)上的權(quán)利。政府是國(guó)家所有或者幾乎所有財(cái)產(chǎn)的所有者。這一原則決定了由單一機(jī)構(gòu)制定有關(guān)會(huì)計(jì)記錄保管與會(huì)計(jì)工作組織安排的規(guī)則的必要性。

第二，關(guān)于財(cái)務(wù)責(zé)任的理解。會(huì)計(jì)在本質(zhì)上主要關(guān)注那些對(duì)財(cái)產(chǎn)項(xiàng)目享有管理權(quán)利，同時(shí)向所有者（通常為政府）承擔(dān)財(cái)產(chǎn)項(xiàng)目上的任何缺損作出補(bǔ)償義務(wù)的人，而不是財(cái)產(chǎn)項(xiàng)目本身。個(gè)人對(duì)他人財(cái)產(chǎn)（不論政府、公共或私人財(cái)產(chǎn)）的完整性所承擔(dān)的責(zé)任，構(gòu)成會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)制度的控制職能在其中扮演支配性角色。

第三，關(guān)于派定工作或固定工作。每個(gè)工人將被委派一項(xiàng)確定的工作，具體包括工作量、工作類型以及指定完成時(shí)間。在政府融資構(gòu)成國(guó)家經(jīng)濟(jì)中投資基礎(chǔ)的背景下，這項(xiàng)原則使保存對(duì)任務(wù)（預(yù)算）執(zhí)行情況的記錄成為一項(xiàng)必要條件。常見(jiàn)的會(huì)計(jì)工作形式包括預(yù)算撥款、指定用途資金、計(jì)劃實(shí)施情況以及資金供給等會(huì)計(jì)核算。

第四，關(guān)于核對(duì)。所有商業(yè)交易的各方相互結(jié)算需要經(jīng)過(guò)調(diào)整。這一原則要求對(duì)有關(guān)債務(wù)人與債權(quán)人的交易作出鏡面式反映，駁斥謹(jǐn)慎性原則，這使俄羅斯會(huì)計(jì)幾乎不存在應(yīng)計(jì)項(xiàng)目。

第五，關(guān)于行政法律關(guān)系的最高地位。根據(jù)該項(xiàng)原則，對(duì)上級(jí)的責(zé)任比對(duì)任何第三方的義務(wù)更加重要。這一原則致使俄羅斯的會(huì)計(jì)概念明顯成為一項(xiàng)政府職責(zé)，而不是必不可少的管理工具。

第六，以成本為基礎(chǔ)的定價(jià)方法。資產(chǎn)的價(jià)值根據(jù)項(xiàng)目的購(gòu)買(mǎi)（制造）成本確定。成本基礎(chǔ)定價(jià)方法的持續(xù)應(yīng)用，使俄羅斯確立了以完全成本計(jì)算法與無(wú)休止的成本報(bào)告為基礎(chǔ)的生產(chǎn)成本會(huì)計(jì)核算體系，也誘發(fā)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)許多問(wèn)題。如為了提升收益，生產(chǎn)者被迫增加成本，導(dǎo)致原料、勞動(dòng)力以及金融資源不能以最優(yōu)方式使用。

第七，形式重于實(shí)質(zhì)（崇尚儀式）。文檔的外在形式、相互關(guān)系、程序以及制作順序成為會(huì)計(jì)的一項(xiàng)基本要素；程序比本質(zhì)重要，出示一份文檔比其實(shí)際內(nèi)容更重要。這一原則至今依然對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生較多負(fù)面影響，也成為俄羅斯會(huì)計(jì)規(guī)范與國(guó)際準(zhǔn)則之間差異的主要原因之一。受此影響，純粹的文檔編制替代了技術(shù)性的會(huì)計(jì)方法，使許多核算方法失去了經(jīng)濟(jì)意義。

三、印度：從職業(yè)界充分自治到政府強(qiáng)勢(shì)介入的財(cái)務(wù)報(bào)告范式

近年來(lái)，印度經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長(zhǎng)，證券市場(chǎng)快速興起，政府在公司財(cái)務(wù)報(bào)表編制上積極地促成印度會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（Ind AS）與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相趨同。目前印度會(huì)計(jì)規(guī)范不僅反映了印度獨(dú)立以來(lái)各個(gè)階段所確立的社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策，也帶有殖民主義時(shí)代的明顯烙印。

（一）職業(yè)界充分自治與早期準(zhǔn)則開(kāi)發(fā)活動(dòng)

1947年8月，印度獨(dú)立。然而，英國(guó)近200年的殖民統(tǒng)治很大程度上將印度會(huì)計(jì)制度與職業(yè)界塑造為英國(guó)模式，印度的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)以及會(huì)計(jì)教育體系幾乎與英國(guó)完全一致。新生的獨(dú)立國(guó)家希望通過(guò)大力扶持金融市場(chǎng)為積貧積弱的各產(chǎn)業(yè)部門(mén)提供長(zhǎng)期資金支持。印度政府在“會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要工具”觀念促動(dòng)下，賦予會(huì)計(jì)職業(yè)界充分自治權(quán)，而將政府控制程度降至最低，寄望職業(yè)界提供的服務(wù)能保證企業(yè)向投資大眾發(fā)布的財(cái)務(wù)信息可靠、真實(shí)且準(zhǔn)確。這一時(shí)期流行的觀點(diǎn)是會(huì)計(jì)能夠通過(guò)提供公司經(jīng)濟(jì)部門(mén)之間可比的信息，幫助作出恰當(dāng)決策而促進(jìn)政府核心經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

印度獨(dú)立后的近25年間，以特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為代表的職業(yè)界曾陸續(xù)發(fā)布了有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題的公告（如貨幣貶值、消費(fèi)稅核算以及借款成本資本化等）。這些公告更多地表現(xiàn)出松散與不連貫性，而不是以常規(guī)、系統(tǒng)且有規(guī)則的方式展開(kāi)。因此，1970年前，印度會(huì)計(jì)制度建設(shè)的主要方面幾乎沒(méi)有取得任何進(jìn)展。

事實(shí)上，印度準(zhǔn)則制定的動(dòng)機(jī)與動(dòng)力更多地來(lái)自國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）等外部影響，而非“體制”內(nèi)部。1976年，鑒于自身作為IASC的會(huì)員資格，印度特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)決定認(rèn)真承擔(dān)起制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的任務(wù)，其工作更多地旨在將現(xiàn)有的（以及未來(lái)制定的）印度會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡可能協(xié)調(diào)與整合。1977年，印度特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（ASB），由后者發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。1979年，印度第一份會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《會(huì)計(jì)政策披露》發(fā)布。最初發(fā)布的準(zhǔn)則只具有建議性質(zhì)，直到1987年，一些準(zhǔn)則（AS-1、AS-4、AS-5以及AS-7至AS-11）才成為強(qiáng)制性規(guī)范，但當(dāng)時(shí)沒(méi)有通過(guò)法律來(lái)強(qiáng)制推行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這些早期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間往往前后不一致，既沒(méi)有在實(shí)務(wù)中得到普遍應(yīng)用，也沒(méi)有實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。印度會(huì)計(jì)界認(rèn)為，繼續(xù)遵循所推行的會(huì)計(jì)慣例并偶爾參照當(dāng)時(shí)發(fā)布的早期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容，不過(guò)是權(quán)宜之計(jì)。

（二）20世紀(jì)90年代重要經(jīng)濟(jì)改革與財(cái)務(wù)報(bào)告變革

20世紀(jì)80年代末，印度會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被認(rèn)為很不充分，披露無(wú)效，在國(guó)際上形成了以不充分的財(cái)務(wù)披露尋求利用全球金融市場(chǎng)國(guó)家的負(fù)面特征。20世紀(jì)70～80年代，印度公司系統(tǒng)中公眾信心的削弱與信心重塑的迫切性引來(lái)廣泛社會(huì)關(guān)注。公開(kāi)、完整與受托責(zé)任三項(xiàng)原則，成為良好公司治理模式的普遍共識(shí)，而一旦發(fā)現(xiàn)披露不充分，意味公司治理的失敗。1991年支付危機(jī)引發(fā)的嚴(yán)重市場(chǎng)動(dòng)蕩，最終迫使印度政府對(duì)經(jīng)濟(jì)政策作出根本性變革。

除了對(duì)外貿(mào)易、稅收與產(chǎn)業(yè)政策進(jìn)行結(jié)構(gòu)改革外，印度也廢止了企業(yè)層面經(jīng)濟(jì)決策的許多控制安排。就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革而言，印度盧比匯率一定范圍內(nèi)自由浮動(dòng)、允許印度公司從海外募集資本、對(duì)外直接投資規(guī)則自由化，以及允許外國(guó)金融機(jī)構(gòu)向印度進(jìn)行組合投資顯得意義重大。這些改革措施形成更加符合市場(chǎng)導(dǎo)向的經(jīng)濟(jì)體制，由此提升了各方利益相關(guān)者對(duì)可靠且透明的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和良好治理的預(yù)期?；谶@一目的，印度公司必須遵循統(tǒng)一的嚴(yán)格意義上的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，降低自由裁量權(quán)，縮小差異，作出質(zhì)量更高且數(shù)量更多的披露。財(cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域的重大變革由此開(kāi)啟。

1992年，《印度證券交易委員會(huì)法案》（SEBIAct）發(fā)布，印度證監(jiān)會(huì)設(shè)立，旨在保護(hù)投資者利益，監(jiān)督并促進(jìn)證券市場(chǎng)的發(fā)展。為了滿足不斷變化的證券市場(chǎng)需求并對(duì)市場(chǎng)發(fā)展作出回應(yīng)，法案分別在1995年、1999年和2002年進(jìn)行修訂。最近一次修訂的目的在于通過(guò)強(qiáng)制要求遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與作出更多披露，提供半年度與季度財(cái)務(wù)報(bào)告，使印度成為世界上最發(fā)達(dá)的證券市場(chǎng)之一，并使印度證監(jiān)會(huì)成為世界上最受尊敬的監(jiān)管機(jī)構(gòu)之一。證監(jiān)會(huì)也修訂上市規(guī)則，強(qiáng)制要求在上市公司的季度業(yè)績(jī)公告中披露分部報(bào)告，以努力達(dá)到國(guó)際組織（如IOSCO、IFM與世界銀行）的標(biāo)準(zhǔn)。從表面上看，印度證監(jiān)會(huì)類似于美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC），具有起訴違法者的廣泛權(quán)利，但現(xiàn)實(shí)中委員會(huì)從未行使過(guò)上述起訴權(quán)利。

（三）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與政府干預(yù)

2000年后，印度發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常被稱為“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。2000年至2004年，印度特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了13項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，內(nèi)容涵蓋分部報(bào)告、租賃、遞延所得稅、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、無(wú)形資產(chǎn)以及資產(chǎn)減值等。這些新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均偏向于采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)頒布的準(zhǔn)則。迄今，印度特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已經(jīng)發(fā)布32項(xiàng)準(zhǔn)則（AS1-AS7，AS9-AS32，其中AS8已與AS26合并）。2007年7月，協(xié)會(huì)下屬委員會(huì)發(fā)布印度會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）相趨同的計(jì)劃，但依然保留為了反映印度國(guó)內(nèi)現(xiàn)實(shí)因素而對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂的條款。

2006年印度政府根據(jù)《1956年公司法案》第210A節(jié)的規(guī)定，組建全國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（NACAS），加大對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的介入。在新架構(gòu)下，印度特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)就公司需要遵循的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向咨詢委員會(huì)提出建議，經(jīng)后者批準(zhǔn)后強(qiáng)制應(yīng)用于公司。協(xié)會(huì)也繼續(xù)為其他類型主體制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并全權(quán)負(fù)責(zé)開(kāi)發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要遵循的審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則。公司法中有關(guān)公司財(cái)務(wù)信息編制與披露的要求，意在促進(jìn)利益相關(guān)者獲取公司財(cái)務(wù)信息，以“真實(shí)且公允”地了解公司每年的經(jīng)營(yíng)狀況。全國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)的設(shè)立，提升了印度會(huì)計(jì)與審計(jì)準(zhǔn)則的合法性、透明性和可靠性。

（四）持續(xù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)發(fā)與加速國(guó)際趨同

在資本、產(chǎn)品與勞動(dòng)力市場(chǎng)壓力，應(yīng)對(duì)東亞危機(jī)所采取的監(jiān)管努力以及2002年美國(guó)《薩班斯·奧克斯萊法案》引發(fā)的經(jīng)濟(jì)力量推動(dòng)下，印度會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與公司治理要求，已在很多方面與國(guó)際慣例一致，但印度國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)發(fā)及其改進(jìn)依然被置于十分重要地位。其中，最受關(guān)注的當(dāng)屬擴(kuò)大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定委員會(huì)的會(huì)員基礎(chǔ)，這在很大程度上提升了準(zhǔn)則及其后續(xù)實(shí)施過(guò)程中的質(zhì)量。其次是加速特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)程，包括為印度眾多的非公司性質(zhì)企業(yè)實(shí)體開(kāi)發(fā)相應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。同時(shí)，鑒于市場(chǎng)自由化程度不斷增強(qiáng)，印度已經(jīng)更加關(guān)注國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與印度會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的加速趨同，使準(zhǔn)則明確建立在“原則基礎(chǔ)”的理論上，突顯經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非其法律形式。國(guó)際上近期的準(zhǔn)則制定活動(dòng)，如金融工具、公允價(jià)值計(jì)量以及中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，均是印度重點(diǎn)關(guān)注與推介的領(lǐng)域。

四、南非：公司報(bào)告的法律框架、職業(yè)界力量以及完全國(guó)際趨同

南非有關(guān)公司法律規(guī)制的演變因循英國(guó)公司模式。早期立法如《納塔爾股份公司有限責(zé)任法》（1864）、《開(kāi)普股份公司有限責(zé)任法案》（1861）、《公司法案》（1862）、《清算法案》（1868）、《公司與社團(tuán)信托法案》（1873）以及《股份公司法案》（1888），均相應(yīng)地采用1844年、1856年和1867年《英國(guó)公司法案》中的范式，對(duì)有限責(zé)任或無(wú)限責(zé)任公司與社團(tuán)的設(shè)立作出規(guī)定，要求編制年度財(cái)務(wù)報(bào)表，并對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。1892年，《好望角公司法案》對(duì)南非地區(qū)早期立法進(jìn)行統(tǒng)一，成為后來(lái)該國(guó)公司立法的基準(zhǔn)。

（一）英國(guó)公司法影響下的商事報(bào)告框架

根據(jù)《好望角公司法案》要求，公司必須保管有關(guān)公司財(cái)產(chǎn)的賬目，結(jié)算收取與支付的資金總額以及公司的貸款與負(fù)債情況。公司每年需要將過(guò)去一個(gè)財(cái)務(wù)年度的收益支出表提交至股東大會(huì)。這些報(bào)表必須顯示收入總額、收入來(lái)源和支出總額，并在企業(yè)支出、薪資以及其他項(xiàng)目之間作出區(qū)分，由此得到“一個(gè)合理的損益余額”。資產(chǎn)負(fù)債表反映公司財(cái)產(chǎn)與債務(wù)的總體情況，必須根據(jù)規(guī)定的明細(xì)表格式進(jìn)行編制。

該法案要求審計(jì)師對(duì)公司的賬目進(jìn)行年度審計(jì)，審計(jì)師則可以請(qǐng)求會(huì)計(jì)師幫助其檢查企業(yè)賬目。審計(jì)師的報(bào)告必須指出，資產(chǎn)負(fù)債表是否“完整且公允”，是否依據(jù)規(guī)章制度所編制，以及是否“真實(shí)且準(zhǔn)確地描述了公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況”。在殖民地商業(yè)活動(dòng)增長(zhǎng)與現(xiàn)代化以及英國(guó)商業(yè)企業(yè)，與本地區(qū)其他英國(guó)勢(shì)力范圍發(fā)展的背景下，對(duì)商事主體會(huì)計(jì)與審計(jì)工作作出上述具體規(guī)定變得十分必要。其后多次公司法修訂中依然保留了1892年公司法案有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告及其強(qiáng)制審計(jì)的核心原則。

1926年，在匯總境內(nèi)各地區(qū)公司法規(guī)范的基礎(chǔ)上，南非國(guó)家層面第一部統(tǒng)一的《公司法》（第46號(hào)法律）頒布，而此前各地區(qū)有關(guān)公司法律制度安排被廢止。南非第46號(hào)法律經(jīng)歷多次修訂，至1973年被新《公司法》（第61號(hào)法律）所取代。作為商事報(bào)告層面的一項(xiàng)制度性變革，1973年《公司法》要求，年度財(cái)務(wù)報(bào)表必須在與以前年度慣例相一致的基礎(chǔ)上，遵循“公認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)”（SA GAAP）進(jìn)行編制，“公允”地表述公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?；诖耍戏菚?huì)計(jì)職業(yè)界因其在開(kāi)發(fā)會(huì)計(jì)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)（GAAP的主要來(lái)源）過(guò)程中的關(guān)鍵角色，也越來(lái)越多地介入商事報(bào)告等公司法律規(guī)制的制度安排中。

（二）職業(yè)界：從自治、聯(lián)合到政府介入

早在20世紀(jì)初，南非會(huì)計(jì)職業(yè)界已建立起具有一定號(hào)召力且與英國(guó)職業(yè)組織聯(lián)系緊密的專業(yè)機(jī)構(gòu)，如德蘭士瓦會(huì)計(jì)師學(xué)會(huì)（TSA）、開(kāi)普會(huì)計(jì)師學(xué)會(huì)（CAS）、奧蘭治河會(huì)計(jì)師與審計(jì)師學(xué)會(huì)（SAAORC）以及納塔爾會(huì)計(jì)師學(xué)會(huì)（NSA）等。當(dāng)1910年南非聯(lián)邦成立時(shí)，上述機(jī)構(gòu)曾經(jīng)嘗試統(tǒng)一境內(nèi)職業(yè)機(jī)構(gòu)，通過(guò)在法律上承認(rèn)會(huì)計(jì)師群體的地位而確保職業(yè)界的自治權(quán)，避免國(guó)家干預(yù)與管制。

然而，由于尖銳的利益沖突以及兩次世界大戰(zhàn)爆發(fā)，這一立法認(rèn)可的訴求未能實(shí)現(xiàn)。各省級(jí)協(xié)會(huì)盡可能地在共識(shí)基礎(chǔ)上形成相對(duì)一致的資格標(biāo)準(zhǔn)與執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)。直到1951年，南非政府頒布《公共會(huì)計(jì)師與審計(jì)師法案》，設(shè)立專門(mén)針對(duì)職業(yè)界的法定監(jiān)管機(jī)構(gòu)公共會(huì)計(jì)師與審計(jì)師委員會(huì)（PAAB），將所有在公共領(lǐng)域執(zhí)業(yè)的會(huì)計(jì)師及其資格與管理事務(wù)悉數(shù)歸至新委員會(huì)，由此完成了從職業(yè)界自治到政府管制、自我監(jiān)管到法定監(jiān)管的根本轉(zhuǎn)變。

1970年前后，一直嘗試聯(lián)合南非各省職業(yè)協(xié)會(huì)的特許協(xié)會(huì)全國(guó)委員會(huì)，預(yù)期修訂中的以英國(guó)公司法為基礎(chǔ)的新法案將要求公司根據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，帶領(lǐng)職業(yè)界展開(kāi)一系列有關(guān)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)務(wù)評(píng)估的革新。1972～1973年問(wèn)，全國(guó)委員會(huì)先后設(shè)立會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理事會(huì)（APB）、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（APC）、會(huì)計(jì)發(fā)展基金會(huì)（ADF）以及審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASC）等多個(gè)由利益相關(guān)方代表組成的機(jī)構(gòu)，開(kāi)始以咨詢性程序有組織地系統(tǒng)開(kāi)發(fā)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

1980年，在全國(guó)委員會(huì)主導(dǎo)下，南非特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立（SAICA），會(huì)計(jì)職業(yè)界第一次真正實(shí)現(xiàn)聯(lián)合與統(tǒng)一，新協(xié)會(huì)通過(guò)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理事會(huì)承擔(dān)起制定南非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的職責(zé)。全國(guó)委員會(huì)與特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，聯(lián)合開(kāi)發(fā)的會(huì)計(jì)與審計(jì)準(zhǔn)則技術(shù)框架，成為南非公認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告的一部分。

目前南非財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)者需要遵循的公認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告包括以下內(nèi)容：AC 000：《會(huì)計(jì)框架》，由會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理事會(huì)發(fā)布，南非唯一的一份框架性公告；AC 100：《公認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告》，由會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理事會(huì)發(fā)布，一系列公告組成；AC 200：《會(huì)計(jì)指引》，由會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)針對(duì)復(fù)雜問(wèn)題發(fā)布，旨在就難題的處理提供及時(shí)指南；AC 300：《會(huì)計(jì)意見(jiàn)書(shū)》，由會(huì)計(jì)問(wèn)題特別工作組（AITF）發(fā)布，旨在向財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)者、審計(jì)師與使用者提供權(quán)威性指引，促進(jìn)會(huì)計(jì)處理的標(biāo)準(zhǔn)化。這些“意見(jiàn)書(shū)”已經(jīng)被2003年、2004年的會(huì)計(jì)問(wèn)題解釋“AC 300”與“AC 400”取代，2005年的“AC 500”也對(duì)此作出補(bǔ)充，這些都是針對(duì)南非特殊問(wèn)題的具體公告。

（三）國(guó)際趨同：從早期“看齊”到目前“完全一致”

早在1973年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成立時(shí)，南非會(huì)計(jì)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的發(fā)展便受到國(guó)際社會(huì)的關(guān)注與認(rèn)可。1974年，南非以排名第二的身份（在以色列之后）成為IASC項(xiàng)目常設(shè)委員會(huì)的聯(lián)席會(huì)員，而聯(lián)席常設(shè)委員會(huì)是負(fù)責(zé)起草提議的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)。1978年，南非成為具有投票權(quán)的正式會(huì)員。與IASC的合作使南非公認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)得到系統(tǒng)的發(fā)展。盡管會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理事會(huì)，對(duì)正式公告的開(kāi)發(fā)、征求意見(jiàn)與采納繼續(xù)像以前那樣推進(jìn)，但在可行的前提下均與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)進(jìn)行。正是這一與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相看齊的早期策略，使得其后2005年南非公認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同才相對(duì)容易。

南非會(huì)計(jì)職業(yè)界通過(guò)積極主動(dòng)地參與各類國(guó)際組織機(jī)構(gòu)，如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)、國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)、國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)及其繼任者國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)，已經(jīng)將會(huì)計(jì)與審計(jì)實(shí)務(wù)緊緊定位于國(guó)際水準(zhǔn)。職業(yè)界、監(jiān)管層與準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)均意識(shí)到符合國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告要求的重要意義，尤其對(duì)于一個(gè)希望重新進(jìn)入全球經(jīng)濟(jì)的國(guó)家。

1998年新興市場(chǎng)危機(jī)的負(fù)面影響，突顯出金融體系在最大程度上呈現(xiàn)可靠性能力的必要性，而該能力依存于財(cái)務(wù)報(bào)表中可信賴信息的透明度與可獲得性。這些發(fā)展使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理事會(huì)日漸確立南非公認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)與國(guó)際會(huì)計(jì)框架相一致的方向。1993年以來(lái)，理事會(huì)有意識(shí)地采取一種將南非公認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的戰(zhàn)略。約翰內(nèi)斯堡證券交易所要求，上市公司從2000年開(kāi)始根據(jù)適用的國(guó)內(nèi)法律（《公司法》）和南非公認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)或國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）編制年度財(cái)務(wù)報(bào)表。2004年，交易所再次修訂上市規(guī)則，要求上市公司自2005年開(kāi)始遵循國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理事會(huì)也同步?jīng)Q定“在不作修訂的前提下”將國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則原文作為南非公認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)布。這一舉措旨在“向全球市場(chǎng)提供值得信賴的財(cái)務(wù)報(bào)表而使南非公司能夠吸引外國(guó)投資，并消除兩地上市主體根據(jù)多套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的必要性”。

南非是世界上最早實(shí)施國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的國(guó)家之一。盡管自19世紀(jì)以來(lái)南非的會(huì)計(jì)職業(yè)界、會(huì)計(jì)原則和公司法律深受英國(guó)影響，但通過(guò)對(duì)組織架構(gòu)與技術(shù)的關(guān)注以及相關(guān)立法的發(fā)展，職業(yè)界已經(jīng)形成獨(dú)立于英國(guó)的南非特征。在實(shí)踐層面，職業(yè)界與英聯(lián)邦以及國(guó)際會(huì)計(jì)的發(fā)展保持著密切的聯(lián)系。由于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理事會(huì)開(kāi)發(fā)的公告具有較高質(zhì)量，以及南非會(huì)計(jì)職業(yè)界與國(guó)際組織之間存在廣泛聯(lián)系，當(dāng)南非公認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同時(shí)，技術(shù)上不需要經(jīng)過(guò)很多調(diào)整。

五、結(jié)語(yǔ)

各國(guó)商法對(duì)商人賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)告采取不同的立法原則。大陸法系國(guó)家更多采取強(qiáng)制主義原則，即商法規(guī)定商人必須制作商事賬簿，對(duì)商事賬簿記載內(nèi)容、核算方法以及財(cái)務(wù)報(bào)告編制標(biāo)準(zhǔn)等作出明確規(guī)范，同時(shí)還對(duì)賬簿及報(bào)告的審查監(jiān)督作出強(qiáng)制性規(guī)定。俄羅斯屬于這一類。

英美法系國(guó)家呈現(xiàn)相對(duì)自由主義的特征，其商事法律制度（以公司法為例）會(huì)對(duì)商業(yè)賬簿記錄和對(duì)外報(bào)告編制作出原則性規(guī)定，如英國(guó)公司法以真實(shí)與公允原則為商業(yè)活動(dòng)會(huì)計(jì)處理的基準(zhǔn)，留給會(huì)計(jì)職業(yè)界在實(shí)務(wù)操作層面較多職業(yè)判斷的空間。與此同時(shí)，商法也在很大程度上依賴、參照及引用會(huì)計(jì)職業(yè)界的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，深受英國(guó)公司法范式影響的印度和南非具有這一特征。

我國(guó)對(duì)商事賬簿制作、財(cái)務(wù)（會(huì)計(jì)）報(bào)告編制及其外部審計(jì)下的監(jiān)督管理施行較為嚴(yán)苛的強(qiáng)制主義原則。如企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)人員必須取得會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)，會(huì)計(jì)核算、賬簿制作與報(bào)表編制應(yīng)當(dāng)遵循國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，以及適用強(qiáng)制審計(jì)要求。因此，從上述立法現(xiàn)況分析，國(guó)內(nèi)商事報(bào)告呈現(xiàn)典型大陸法系特征。

在新近市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益融入國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化的變革中，我國(guó)在商事報(bào)告層面已日漸引入由英美國(guó)家主導(dǎo)下的以會(huì)計(jì)職業(yè)界執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為基準(zhǔn)的會(huì)計(jì)規(guī)則（即上文多次提及的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則IFRS），這又以2006年財(cái)政部發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（CASs）為標(biāo)志性事件。截至目前，這一新的商事報(bào)告規(guī)則體系已相當(dāng)繁雜，并對(duì)市場(chǎng)上的主要商事主體類型（上市公司、非上市公眾公司、國(guó)有及其他大中型企業(yè)）及其財(cái)務(wù)報(bào)告與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生重大影響。商法尤其公司法應(yīng)當(dāng)如何對(duì)這一商事報(bào)告領(lǐng)域的重大變革作出及時(shí)回應(yīng)，尤其在現(xiàn)行商事法律制度框架下，如何更大程度地尊重和體現(xiàn)商業(yè)世界本身的規(guī)則，以及職業(yè)界的公認(rèn)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，是一項(xiàng)亟待正視和解決的任務(wù)。