沈淑霞　李潔萍

[摘要] 本文通過剖析管理舞弊的性質(zhì)和上市公司管理舞弊的常用手段， 進(jìn)一步探討了管理舞弊風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ郊跋嚓P(guān)的審計風(fēng)險控制策略，以增強(qiáng)管理舞弊審計工作的實(shí)效性，滿足社會公眾對注冊會計師高質(zhì)量審計服務(wù)的需求。

[關(guān)鍵詞] 上市公司；管理舞弊審計；風(fēng)險控制

[中圖分類號] F276.6 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）06- 0015- 02

面對管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險較高的客戶，注冊會計師如何克服自身的審計技術(shù)局限，勇于承擔(dān)審計責(zé)任，做好項(xiàng)目審計過程的質(zhì)量控制和風(fēng)險防范，縮小公眾的審計期望差距，是注冊會計師審計質(zhì)量控制工作中面臨的主要問題。

1 管理舞弊的性質(zhì)

通常導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊行為都是由公司管理當(dāng)局操縱或?qū)嵤┑?。美國學(xué)者的研究表明：大多數(shù)的財務(wù)報表舞弊行為都有高管人員參與，83%的財務(wù)報表舞弊牽涉到首席執(zhí)行官（CEO）和首席財務(wù)官（CFO）（黃世忠、黃京菁，2004）。[1] 本文中的管理舞弊是指被審計單位的高級管理層凌駕于企業(yè)的內(nèi)部控制之上，通過各種手段操縱利潤，誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者對被審計單位業(yè)績或盈利能力做出錯誤判斷的故意行為。上市公司管理當(dāng)局舞弊通常是為了實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)而進(jìn)行的，不同上市公司管理當(dāng)局面臨的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營目標(biāo)不同，管理當(dāng)局舞弊的動機(jī)也不盡相同。通常包括： 滿足對外融資條件需要；迎合市場預(yù)期或特定監(jiān)管要求；實(shí)現(xiàn)預(yù)算業(yè)績目標(biāo)；獲得激勵；牟取以財務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報酬最大化等。

2 管理舞弊的主要手段

2.1 通過虛構(gòu)交易來虛增利潤

虛構(gòu)交易或事項(xiàng)是我國上市公司管理當(dāng)局常用的造假手段，主要包括虛構(gòu)銷售對象、偽造購銷合同、填制虛假發(fā)票、出入庫單、偽造出口報關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等。當(dāng)公司面臨財務(wù)業(yè)績指標(biāo)壓力時，管理當(dāng)局通常會指使會計人員通過虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，編造虛假的原始單據(jù)來虛增資產(chǎn)和收入，以達(dá)到虛增利潤的目的。在2001年遭受中國證監(jiān)會處罰的黎明股份，就是在1999年通過“一條龍”造假手段，編造假購銷合同、假貨物入庫單、假出庫單、假保管賬、假成本核算等，使得主營業(yè)務(wù)收入虛增1.5億元，利潤總額虛增8 679萬元。[2]

2.2 通過少計或隱藏費(fèi)用來虛增利潤

利用會計核算技巧少計費(fèi)用，或者將日常經(jīng)營費(fèi)用資本化等手段來虛增利潤。此種手段比較容易操作，不涉及原始單據(jù)作假，這也是管理當(dāng)局經(jīng)常采用的舞弊手段。例如，世通公司（Worldcom）的管理層將那些應(yīng)該在損益表上列為費(fèi)用的支出進(jìn)行了資本化，通過這種方法為公司增加了數(shù)十億美元的利潤并且顯著地改變了公司真實(shí)的財務(wù)狀況。 [3]

2.3 利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊

上市公司與關(guān)聯(lián)方交易之間的交易具有多樣性和隱蔽性的特點(diǎn)，因而成為管理當(dāng)局進(jìn)行會計造假、調(diào)節(jié)利潤的重要手段。 幾乎所有的上市公司與關(guān)聯(lián)方之間都存在著密切的購銷、資金往來、擔(dān)保和抵押、租賃、特許權(quán)使用等多方面的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)。例如，廣電信息（600637）2000年度將價值6 926萬元的土地賣給關(guān)聯(lián)公司，收入21 926萬元，獲利15 000萬元；價值1 454萬元的下屬企業(yè)賣得9 414萬元，獲利7 960萬元。兩筆交易賺得22 960萬元，占當(dāng)年利潤總額的235.9%，而剔除這兩項(xiàng)暴利后，公司實(shí)際虧損13 277萬元。[4]

2.4 利用會計估計政策操縱利潤

由于會計準(zhǔn)則中對一些會計事項(xiàng)的處理需要運(yùn)用會計人員的主觀估計，上市公司管理當(dāng)局通常利用會計估計來玩弄數(shù)字游戲以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。這方面的案例包括對壞賬、報廢存貨、生產(chǎn)回報、結(jié)構(gòu)重組成本、可變現(xiàn)凈值的估計等。 例如， 一家公司持有大量超過2年以上的存貨。在分析這些產(chǎn)品的組成之后，審計小組建議記錄12萬美元的調(diào)節(jié)事項(xiàng)以注銷所有這些產(chǎn)品。但是，公司管理人員堅持認(rèn)為這些存貨仍然可以銷售，雖然他們自己也深知這種說法很牽強(qiáng)。為了支持這個觀點(diǎn)，管理人員設(shè)想了幾種合乎情理、看起來有道理的原因說明為什么這些存貨不應(yīng)該注銷。由于審計小組無法證明其觀點(diǎn)的正確性，因此達(dá)成了一個妥協(xié)方案，即記錄6萬美元的調(diào)節(jié)事項(xiàng)。[3]

3 管理舞弊審計的風(fēng)險控制策略

3.1 確立管理舞弊風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/p>

管理舞弊風(fēng)險是指管理當(dāng)局的舞弊行為導(dǎo)致財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報的可能性。管理舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報是在管理當(dāng)局凌駕于內(nèi)部控制前提之下發(fā)生的，而且管理當(dāng)局舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表蓄意誤報往往在數(shù)量上非常重大或性質(zhì)上非常嚴(yán)重。因此，在正常的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ阶饔貌幻黠@的情況下，注冊會計師可以降低對被審計單位內(nèi)部控制的信賴程度，直接建立以管理舞弊風(fēng)險為導(dǎo)向的審計模式。在該種審計模式中，注冊會計師直接從揭露管理當(dāng)局舞弊的立場出發(fā)，制訂審計策略和具體項(xiàng)目的審計方案，設(shè)計特定的審計程序與審計方法對管理當(dāng)局舞弊進(jìn)行有效審計，承擔(dān)起相應(yīng)的舞弊審計責(zé)任。

3.2 對管理舞弊進(jìn)行風(fēng)險評估

管理當(dāng)局舞弊通常與管理層的品質(zhì)及其對控制環(huán)境的影響、企業(yè)所在行業(yè)的特征、企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)和財務(wù)穩(wěn)定性等因素相關(guān)。由于管理舞弊通常會導(dǎo)致內(nèi)部控制失效，因此，為了發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局舞弊，注冊會計師在風(fēng)險識別和評估階段，可以降低對客戶內(nèi)部控制有效性的信賴，直接通過巡視客戶的經(jīng)營場所，與客戶的管理當(dāng)局和員工進(jìn)行討論，利用公開媒體獲取公共信息等途徑來分析該公司的經(jīng)營戰(zhàn)略，了解公司的主營業(yè)務(wù)、盈利模式和經(jīng)營風(fēng)險以及主要股東、關(guān)鍵管理人員和治理層的誠信狀況。同時，注冊會計師還要通過仔細(xì)閱讀客戶歷年的年度報告來了解公司的資本運(yùn)營情況、盈利質(zhì)量及可持續(xù)經(jīng)營能力，確定公司財務(wù)穩(wěn)定性和盈利能力是否受到經(jīng)濟(jì)、行業(yè)或經(jīng)營環(huán)境的威脅；管理當(dāng)局是否面臨償還債務(wù)的過度壓力；是否有對外融資的計劃安排等。通過對客戶經(jīng)營戰(zhàn)略和經(jīng)營風(fēng)險的了解，對管理當(dāng)局進(jìn)行財務(wù)舞弊的動機(jī)和風(fēng)險進(jìn)行科學(xué)評估，為制定具體項(xiàng)目的審計策略提供依據(jù)。

3.3 對管理當(dāng)局的品行保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑

注冊會計師應(yīng)當(dāng)在整個審計過程中以職業(yè)懷疑精神計劃和實(shí)施審計工作，充分考慮由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，而不應(yīng)依賴以往審計中對管理層、治理層誠信形成的判斷。 美國反舞弊準(zhǔn)則（SAS）第82號中規(guī)定：審計師既不能假定管理層是不誠實(shí)的，也不能假定管理層是誠實(shí)的。因此，無論在舞弊審計的計劃階段還是在實(shí)施階段都應(yīng)對已有的“中性假設(shè)”進(jìn)行變更，即假設(shè)客戶管理層是不可信任的。在該假設(shè)前提下，無論審計客戶有多么誠信的歷史，管理層如何承諾，注冊會計師都不能因?yàn)樾湃喂芾韺佣s小審計范圍，減少審計證據(jù)，而應(yīng)該以管理舞弊審計風(fēng)險控制為目標(biāo)，設(shè)計和執(zhí)行各種必要的測試。

3.4 執(zhí)行分析性程序

分析性程序是注冊會計師揭示管理舞弊線索的關(guān)鍵技術(shù)。因?yàn)槿魏螄?yán)重的財務(wù)報告舞弊，如虛增巨額的銷售收入和應(yīng)收賬款，都可能使得企業(yè)的財務(wù)結(jié)構(gòu)出現(xiàn)異常。在傳統(tǒng)審計模式中符合性測試與實(shí)質(zhì)性測試十分有效，但在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，分析性程序是最主要的審計方法和程序。在?shí)施分析性程序時，注冊會計師可以：①將被審計單位與同行業(yè)的相關(guān)資料進(jìn)行對比，如同行業(yè)的收入水平、行業(yè)平均潤率、關(guān)鍵財務(wù)比率（應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率）等，從中發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)；②將被審單位與其歷史和預(yù)期情況資料對比，以便發(fā)現(xiàn)主要報表項(xiàng)目和財務(wù)業(yè)績指標(biāo)的非正常波動，并要求管理當(dāng)局做出解釋。通過上述分析性程序，如果發(fā)現(xiàn)客戶某些賬戶余額大幅度增減或財務(wù)報表關(guān)系異常等跡象，都應(yīng)作為高舞弊風(fēng)險的預(yù)警信號，在進(jìn)一步審計測試工作中予以重點(diǎn)關(guān)注。

3.5 利用專家?guī)椭?guī)避專業(yè)判斷風(fēng)險

對于管理當(dāng)局舞弊的審計，僅僅依靠對憑證和賬簿的審查很難發(fā)現(xiàn)舞弊的證據(jù)。注冊會計師必須到客戶的生產(chǎn)或經(jīng)營現(xiàn)場進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，了解客戶的主要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵內(nèi)部控制的實(shí)施情況。在調(diào)查取證和職業(yè)判斷過程中，如果遇到行業(yè)知識和專業(yè)技術(shù)限制，注冊會計師可以尋求專業(yè)機(jī)構(gòu)與專家的幫助，以規(guī)避專業(yè)判斷失誤帶來的審計風(fēng)險。

主要參考文獻(xiàn)

[1]黃世忠，黃京菁.財務(wù)報表舞弊行為特征及預(yù)警信號綜述[J].財會通訊：綜合，2004（12）：4-9.

[2]鄭朝暉.上市公司十大管理舞弊案分析及偵查研究[J].審計研究，2001（6）：45-53.

[3]托馬斯·P·豪克，審計質(zhì)量改進(jìn)指引[M].劉旭冬，譯.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.

[4]袁小勇.虛假財務(wù)報告研究[M].北京：經(jīng)濟(jì)管理出版社，2006.