藍(lán)旸

摘要：我國當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求保險(xiǎn)公司的保單獲取成本核算采用費(fèi)用化處理方法，不同于一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下設(shè)立保單遞延成本賬戶，成本資產(chǎn)化并在之后相關(guān)期間攤銷的方式。本文對我國保單獲取成本費(fèi)用化內(nèi)容，會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行研究，并對比美國GAAP準(zhǔn)則要求做出相關(guān)利弊分析。

關(guān)鍵詞：保單獲取成本；遞延；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；保險(xiǎn)公司經(jīng)營

一、保單獲取成本背景介紹

保單獲取成本，又稱展業(yè)成本，新單費(fèi)用。是指保險(xiǎn)人在獲取保單新業(yè)務(wù)時(shí)發(fā)生的代理人傭金，簽發(fā)手續(xù)費(fèi)，被保險(xiǎn)人體檢費(fèi)等。由于此類費(fèi)用在發(fā)生時(shí)點(diǎn)、金額上明顯區(qū)別于取得保單后用于維持保單所發(fā)生的費(fèi)用，因此被統(tǒng)稱為“保單獲取成本”。由于與保單取得產(chǎn)生的費(fèi)用相對應(yīng)的收入要在之后保單期間內(nèi)才逐步確認(rèn)，保險(xiǎn)人取得保單的首年，保單獲取成本遠(yuǎn)高于之后數(shù)年的保單維持費(fèi)用，甚至?xí)霈F(xiàn)首年收到毛保費(fèi)不足以彌補(bǔ)為獲得業(yè)務(wù)所發(fā)生的成本，造成保險(xiǎn)公司經(jīng)營虧損。因此保單獲取成本對于新成立或規(guī)模較小的保險(xiǎn)公司造成巨大壓力，對發(fā)展成熟，實(shí)力雄厚的上市保險(xiǎn)公司經(jīng)營利潤也會(huì)產(chǎn)生巨大影響。

二、我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對保單獲取成本處理要求

財(cái)政部于2006年2月頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其中第25號(hào)17條規(guī)定：“保險(xiǎn)人在取得原保險(xiǎn)合同過程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入當(dāng)期損益?！奔锤鶕?jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，保單取得成本不遞延，直接計(jì)入當(dāng)期損益。在我國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，并沒有設(shè)立保單獲取成本這一單獨(dú)賬戶，而是分散于不同會(huì)計(jì)科目如經(jīng)營費(fèi)用，傭金費(fèi)用，手續(xù)費(fèi)用中分別確認(rèn)并在期末扣除。同時(shí)保監(jiān)會(huì)規(guī)定對當(dāng)期保費(fèi)收入的法定責(zé)任準(zhǔn)備金的提取采取“一年期完全修正法”，即第一年沒有責(zé)任準(zhǔn)備金，準(zhǔn)備金的提取從第二年開始。因此可以部分緩解由保單獲取成本引發(fā)的盈余虧損隱患。

三、保單獲取成本直接計(jì)入當(dāng)期損益產(chǎn)生的影響

一方面，我國實(shí)行保單獲取成本直接計(jì)入當(dāng)期損益的會(huì)計(jì)政策是出于謹(jǐn)慎原則。對于規(guī)模較小或新起步的保險(xiǎn)公司，如果保單獲取成本遞延到以后期間進(jìn)行攤銷，很可能造成利潤虛高的假象，當(dāng)未來保費(fèi)收入受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境或政策變化影響而達(dá)不到預(yù)期水平時(shí)，盈余虧損進(jìn)一步加重，而此類小型公司沒有足夠的經(jīng)濟(jì)實(shí)力消化虧損危機(jī)，因而導(dǎo)致償付能力不足甚至破產(chǎn)，危害被保險(xiǎn)人的利益，也不利于社會(huì)穩(wěn)定。因此采取防患于未然的謹(jǐn)慎會(huì)計(jì)制度仍然是有必要的。此外，該政策可以有效抑制保險(xiǎn)公司不顧保單質(zhì)量，通過盲目吸收保費(fèi)和提高傭金的方式搶占市場份額的行為，防止不成熟保險(xiǎn)市場中的價(jià)格惡性競爭，建立從業(yè)者行為規(guī)范。

另一方面，保單獲取成本費(fèi)用化的會(huì)計(jì)核算方法不符合會(huì)計(jì)基本原則中的配比原則。保單獲取成本依照現(xiàn)收現(xiàn)付制在發(fā)生當(dāng)期全部計(jì)入損益，而當(dāng)期保費(fèi)收入依照權(quán)責(zé)發(fā)生制，提取責(zé)任準(zhǔn)備金之后將已賺取保費(fèi)計(jì)入收益。致使會(huì)計(jì)信息反映的情形與真實(shí)經(jīng)營狀況存在差異，保費(fèi)的大量增長必然帶來保單獲取成本的激增，而已賺取成本增長速度遠(yuǎn)低于獲取成本增長速度，使保險(xiǎn)公司的經(jīng)營利潤大幅“縮水”，甚至出現(xiàn)連續(xù)虧損的情況，給保險(xiǎn)公司的經(jīng)營和發(fā)展增添困難。同時(shí)，費(fèi)用化處理對被保險(xiǎn)人的利益產(chǎn)生一定負(fù)面影響。假設(shè)在會(huì)計(jì)年度末簽發(fā)保單，保單獲取成本全部計(jì)入費(fèi)用處理，而已賺取保費(fèi)則按時(shí)間比例遞延致以后期確認(rèn)，會(huì)出現(xiàn)成本與收入嚴(yán)重不配比的情況，虧損程度遠(yuǎn)大于在會(huì)計(jì)年度期初簽發(fā)保單的虧損。因此保險(xiǎn)公司在會(huì)計(jì)年度末會(huì)選擇減少保單獲得量，提高保費(fèi)來避免期末報(bào)表的利潤損失，此時(shí)尋求保障的被保險(xiǎn)人就無法在合理價(jià)格內(nèi)獲得有效保障。

四、美國GAAP準(zhǔn)則下對保單獲取成本的財(cái)務(wù)處理

美國一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，為了應(yīng)對首年保單費(fèi)用較高而產(chǎn)生的新業(yè)務(wù)盈余虧損，采用遞延保單獲取成本的資產(chǎn)化方法。具體實(shí)務(wù)操作為建立一個(gè)遞延保單成本的資產(chǎn)類科目，將首年保單獲取成本的一部分確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，其余全部計(jì)入遞延保單成本賬戶，作為虛擬資產(chǎn)出現(xiàn)在損益表中。遞延保單獲取成本的方法反映了首期費(fèi)用發(fā)生因而帶來后期資金流入的實(shí)際經(jīng)營情況，符合發(fā)生費(fèi)用與收入取得期間相配比的原則，有效緩解了由于成本過高導(dǎo)致的新業(yè)務(wù)虧損問題，但同時(shí)虛增了一部分資產(chǎn)，增大了后期收入小于遞延攤銷成本，當(dāng)期利潤提高而后期出現(xiàn)虧損的風(fēng)險(xiǎn)，也影響了公眾對保險(xiǎn)公司經(jīng)營情況和資金實(shí)力的正確評估。因此不少專家學(xué)者對于遞延保單獲取成本存在質(zhì)疑，近幾年有關(guān)該不該放棄使用遞延而采用直接計(jì)入當(dāng)期損益的會(huì)計(jì)核算方法的討論大有愈演愈烈之勢。

五、結(jié)論

綜上所述，筆者認(rèn)為，針對保單獲取成本，費(fèi)用化和資產(chǎn)化的兩種處理方法均存在明顯利弊，國內(nèi)外業(yè)界并沒有統(tǒng)一的意見，并且在國外對于放棄使用遞延成本而采用直接計(jì)入損益的呼聲從未停止的情況下，對國際采用的保單成本遞延法一味趨同是不可取的。我國的保險(xiǎn)業(yè)起步較晚，市場規(guī)模與成熟度不同于保險(xiǎn)市場完善的發(fā)達(dá)國家，應(yīng)在借鑒他國經(jīng)驗(yàn)的前提下，摸索出適合我國當(dāng)前保險(xiǎn)業(yè)發(fā)展的行業(yè)規(guī)范體系。同時(shí)應(yīng)加強(qiáng)保險(xiǎn)公司內(nèi)部控制，降低經(jīng)營成本，從盲目追求保費(fèi)增長的粗放式發(fā)展逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橹铝τ谔岣弑钨|(zhì)量的科學(xué)穩(wěn)定發(fā)展，這樣才能促進(jìn)整個(gè)行業(yè)的進(jìn)步，提高保險(xiǎn)行業(yè)的認(rèn)可程度。（作者單位：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)保險(xiǎn)學(xué)院）

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