馬緒華

摘要：人口增長、城市化進(jìn)程的不斷加快將為房地產(chǎn)市場帶來大量的住宅需求，投資性購買也是國內(nèi)房價增幅的主要動力。在此整體走勢下國內(nèi)房地產(chǎn)開發(fā)市場蓬勃發(fā)展十幾年，隨著國家相關(guān)政策調(diào)控力度的不斷增強(qiáng)，房地產(chǎn)行業(yè)已經(jīng)不再是暴利的代名詞，行業(yè)利潤水平正逐步回歸正常水平，銷售收入的增長已經(jīng)相對平穩(wěn)。此時由于市場競爭的日益加劇，越來越多的房地產(chǎn)開始涉足商品房開發(fā)的上下游產(chǎn)業(yè)，期待開辟另一片藍(lán)海。

關(guān)鍵詞：一級土地；財務(wù)核算

隨著國家對與民生息息相關(guān)的保障性住房安居建設(shè)的持續(xù)關(guān)注，并在“十一五”以及“十二五”規(guī)劃綱要中均有明確預(yù)期目標(biāo)，保障性住房建設(shè)指標(biāo)逐步增加，受此影響各地的一級土地整理的市場需求越來越大。由于土地整理也是一項資金密集型產(chǎn)業(yè)，單純依靠政府及相關(guān)事業(yè)單位進(jìn)行土地整理儲備，資金方面的壓力較大。所以各地政府開始與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商談合作，共同進(jìn)行一級土地整理工作。

一、一級土地整理

一級土地整理，是指土地出讓前，由相關(guān)部門和機(jī)構(gòu)對土地進(jìn)行整理和投資的過程。即由政府委托企業(yè)按照城市規(guī)劃功能、豎向標(biāo)高和市政地下基礎(chǔ)設(shè)施配套指標(biāo)等要求，對一定區(qū)域范圍內(nèi)的城市國有土地（毛地）或鄉(xiāng)村集體土地（生地）進(jìn)行統(tǒng)一的征地、拆遷、安置、補(bǔ)償，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)氖姓涮自O(shè)施建設(shè)，使該區(qū)域范圍內(nèi)的土地達(dá)到“三通一平”、“五通一平”或“七通一平”的建設(shè)條件（熟地），再進(jìn)行有償出讓或轉(zhuǎn)讓的過程。

鑒于一級土地整理的項目涉及的整理資金巨大、審批手續(xù)繁雜、需要接觸的審批部門眾多的情況，在實際操作過程中，一級土地整理是由政府通過所屬事業(yè)單位來進(jìn)行土地整理，也有政府將土地整理工作委托給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來操作，政府只是負(fù)責(zé)監(jiān)督管理。

二、一級土地整理流程

1、準(zhǔn)備階段：

列入整理單位名錄—報送擬整理區(qū)域預(yù)算和可研報告—申請整理計劃和委托

2、實施階段：

地籍調(diào)查—簽訂征收補(bǔ)償協(xié)議—辦理房地注銷及土地供前登記

3、供地階段：

報審?fù)恋卣沓杀尽泄_出讓—確認(rèn)出讓方案和地價履行公開出讓程序

4、結(jié)算階段：

土地受讓人繳齊出讓金—結(jié)算所有補(bǔ)償費用—返還土地整理費用

從流程中可以看出，一級土地整理過程中有相當(dāng)多的程序節(jié)點，審批環(huán)節(jié)，而且整個過程中土地整理單位需要墊付巨額的開發(fā)資金，墊付時間也比較長。所以房地產(chǎn)企業(yè)通過與政府合作的模式進(jìn)行一級土地整理，一個很明顯的優(yōu)勢便是：政府和房地產(chǎn)企業(yè)可以各自發(fā)揮自己的專業(yè)專長——政府負(fù)責(zé)保證如規(guī)劃手續(xù)、一級開發(fā)立項、征地手續(xù)、項目驗收等行政審批工作的通過，而企業(yè)則可從事土地整理資金的籌措與投入、整理工程的組織與實施、土地招商的組織等自己更為擅長的工作。

三、一級土地整理的收益方式

土地整理的收益模式通常有兩條方案：

一種方案是，通過土地公開交易市場的“招、拍、掛”流程，出讓整理完畢的地塊，扣除土地整理成本后的收益部分按照政府與企業(yè)的約定協(xié)議進(jìn)行分配。

另一種方案是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以土地競買人的身份也參與土地公開交易市場的出讓，因為土地最終成交價格中包含了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)取得的一級土地整理收益，所以在同等條件下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)摘牌更具成本優(yōu)勢，為房地產(chǎn)項目的后續(xù)開發(fā)奠定的良好的盈利基礎(chǔ)。

以上兩種方案的區(qū)別主要體現(xiàn)在實現(xiàn)盈利的時限上，是短期內(nèi)資金變現(xiàn)，加速企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)速度；還是對該地塊的后期市場前景看好，繼續(xù)深入二級開發(fā)，實現(xiàn)土地及房地產(chǎn)開發(fā)的聯(lián)動，最終實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。相關(guān)方案的確定取決于開發(fā)商的經(jīng)營思路和發(fā)展方向，并受特定時期內(nèi)土地市場的表現(xiàn)和國家相關(guān)政策影響。

四、一級土地整理的成本審核

作為土地整理單位，最為關(guān)注的是流程中的土地整理成本審核過程，該審核過程由市土地整理儲備成本審核部門進(jìn)行預(yù)決算審核。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)人員來說，相應(yīng)的成本核算的設(shè)置工作也應(yīng)參照土地整理成本審核工作的要求來設(shè)置，便于后期成本審核工作的順利進(jìn)行。

土地整理儲備成本主要由前期費用、土地征收、轉(zhuǎn)用和拆遷補(bǔ)償費用、綠化和看管費用，財務(wù)和管理費用構(gòu)成。各項費用在土地整理成本審核過程中，均有比較明確的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。

前期費用，是指土地整理儲備項目實施前發(fā)生的土地評估、現(xiàn)狀調(diào)查、權(quán)屬登記、制圖等費用。

土地征收、轉(zhuǎn)用和拆遷補(bǔ)償費用，是指土地整理儲備項目實施單位征收集體土地支付的土地征收、轉(zhuǎn)用費用，收購國有土地支付的拆遷補(bǔ)償安置費用，以及滿足土地出讓所發(fā)生的有關(guān)工程費用。

綠化和看管費用，是指土地儲備期內(nèi)臨時綠化和看管等所發(fā)生的費用。依據(jù)土地儲備期限及土地面積實施綠化和圍墻工作，造價依據(jù)工程定額執(zhí)行。

財務(wù)費用和管理費用

財務(wù)費用是指土地整理儲備項目融資發(fā)生的銀行貸款利息。管理費用是指土地整理儲備項目實施單位按照國有、集體土地收購補(bǔ)償費用的8‰提取的管理費用。

其他費用，是指土地整理儲備過程中必須發(fā)生的法律咨詢、訴訟、策劃等費用。

以上各項費用中，與土地成本審核中心審核標(biāo)準(zhǔn)差距最大的就是財務(wù)費用項目。

成本審核中心的費用標(biāo)準(zhǔn)為貸款利息按照土地收購整理規(guī)定的期限和實際利率計算，貸款利息應(yīng)不高于貸款時中國人民銀行規(guī)定的同期貸款基準(zhǔn)利率。但在實際業(yè)務(wù)操作過程中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在融資過程中很難取得基準(zhǔn)利率的資金支持。

另外由于上述成本項目的最終審核均需土地整理成本審核中心確認(rèn)，所以存在企業(yè)實際支付的成本并不被成本審核中心認(rèn)可的風(fēng)險。所以為了規(guī)避相應(yīng)風(fēng)險，企業(yè)在與政府部門起草一級土地整理相關(guān)協(xié)議時，應(yīng)事先做好成本收益測算工作，確保成本中不被確認(rèn)的部分，可以在土地拍賣出讓后的收益分成中得到彌補(bǔ)。

五、一級土地整理的稅收籌劃

一級土地整理是一項相對特殊的企業(yè)行為，雖然整個過程均有政府部門的參與協(xié)調(diào)，但也有比較多的涉稅收行為，由于目前針對一級土地整理稅收方面的稅收法規(guī)比較少，并未統(tǒng)一明確。

在實際操作過程中，基本有以下幾種方案：

1、 將涉稅行為核定為房地產(chǎn)開發(fā)，按取得的土地拍賣返還款項全額繳納營業(yè)稅、土地增值稅等。

2、 將涉稅行為核定為BT代理建設(shè)項目，受政府土地整理中心委托進(jìn)行一級土地整理工作，按取得的土地拍賣返還款項扣除土地整理成本后的差額繳納營業(yè)稅金等。執(zhí)行此項核定，還需要開發(fā)商與政府部門簽訂委托代理建設(shè)合同，以及取得代理建設(shè)資質(zhì)等前置條件。

3、 將涉稅行為核定為建筑服務(wù)行為，按取得的土地拍賣返款款項扣除支付給分包單位后的差額繳納營業(yè)稅金。執(zhí)行此項核定，還需要開發(fā)商擁有建筑業(yè)總包資質(zhì)并簽訂總包合同等前置條件。

以上幾種方案中，方案二、方案三的稅負(fù)較低，應(yīng)優(yōu)先選擇。但目前各個地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)政策不一，企業(yè)執(zhí)行起來也缺乏法律依據(jù)，如：

天津市地方稅務(wù)局關(guān)于BT模式建設(shè)項目有關(guān)營業(yè)稅政策問題的公告

（天津市地方稅務(wù)局公告[2011]15號），就將BT模式的代理建設(shè)行為核定為建筑服務(wù)行為，按照建筑業(yè)有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅。

江西省地方稅務(wù)局關(guān)于BT方式建設(shè)項目有關(guān)稅收政策問題的公告，則是依據(jù)建設(shè)項目的立項方，規(guī)定如下：

一、以投融資人的名義立項建設(shè)，工程完工交付業(yè)主的，對投融資人應(yīng)按照“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款（包括工程建設(shè)費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）。

二、以項目業(yè)主的名義立項建設(shè)，對投融資人無論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，均應(yīng)認(rèn)定為建筑工程的總承包人，按“建筑業(yè)”稅目的現(xiàn)行規(guī)定征收營業(yè)稅；同時項目業(yè)主委托投融資人建設(shè)的行為屬于委托代建行為，對投融資人應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款（包括工程建設(shè)費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）扣除代建工程成本后的余額。

惠州市地方稅務(wù)局關(guān)于加強(qiáng)對BT項目稅收管理的通知（惠地稅發(fā)〔2009〕131號），相關(guān)規(guī)定如下：

（一）項目的建設(shè)方與施工企業(yè)為同一單位的，以項目的建設(shè)方為納稅人，在取得業(yè)主支付回購款項時以實際取得的回購款項為計稅營業(yè)額，按建筑業(yè)稅目征收繳納營業(yè)稅等稅費附加。

（二）若建設(shè)方將建筑安裝工程承包給其它施工企業(yè)，則該施工企業(yè)應(yīng)為建筑業(yè)營業(yè)稅納稅人，計稅營業(yè)額為工程承包總額。建設(shè)方在取得業(yè)主支付回購款項時按扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額后的余額繳納建筑安裝營業(yè)稅。

故作為執(zhí)行一級土地整理的開發(fā)商來說，需要就相關(guān)涉稅問題向所屬地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行協(xié)商，以降低開發(fā)商的稅收風(fēng)險和稅收成本。

以上為本人對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從事一級土地整理工作時財務(wù)核算方面的一點淺見，如有不妥之處，愿與大家共同學(xué)習(xí)，研究。（作者單位：天津天房鼎信建設(shè)發(fā)展有限公司）