桂正超

摘 要 在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中，財(cái)務(wù)報(bào)表的合并一直是工作的重點(diǎn)和難點(diǎn)所在，原因在于財(cái)務(wù)報(bào)表合并的理論、處理技術(shù)以及方法的復(fù)雜多樣性。本文就企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并問(wèn)題，首先介紹并分析了報(bào)表合并的制度和背景，繼而從報(bào)表合并的范圍、購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的選擇、商譽(yù)攤銷處理方法等的方面解釋了財(cái)務(wù)報(bào)表合并存在的缺陷以及問(wèn)題，并在此基礎(chǔ)上對(duì)我國(guó)的相關(guān)政策和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出一些建議。

關(guān)鍵詞 財(cái)務(wù)報(bào)表 合并 準(zhǔn)則

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

一、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍

1、母公司可以直接擁有被投資單位的半數(shù)以上的表決權(quán)，此權(quán)利也可以是通過(guò)子公司獲得，這就說(shuō)明了母公司也可以控制接受投資的單位，使得這些接受投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表也能夠與其他子公司一樣進(jìn)行合并

2、母公司擁有一定的被投資單位的表決權(quán)，但是如果符合以下條件，如此一來(lái)總公司就可以將接受投資的單位控制，那么就更有必要讓這些被投資機(jī)構(gòu)進(jìn)入母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，進(jìn)行上述操作的條件有以下幾點(diǎn)：母公司可以與接受投資的單位甚至其他的投資公司進(jìn)行協(xié)商，繼而可以在被投資公司有半數(shù)及其以上的表決權(quán)力；根據(jù)公司的規(guī)定，有權(quán)力決定其財(cái)務(wù)政策；有權(quán)力任免接受投資單位的董事會(huì)大多數(shù)人員，而且在其被投資公司有超過(guò)半數(shù)的表決權(quán)力。

3、母公司是否可以將被投資機(jī)構(gòu)控制的決定因素是總公司持有的被投資公司的認(rèn)證股權(quán)以及公司債券等類似的表決權(quán)力因素。

4、應(yīng)該進(jìn)入總公司財(cái)務(wù)報(bào)表合并范疇的包括所自然人，第一，需要進(jìn)入總歐尼斯財(cái)務(wù)報(bào)表合并范疇的目標(biāo)投資公司。任何接受總公司控制的子公司都要被納入財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，合并范圍的確定要以控制為基礎(chǔ)，考慮到各方面的相關(guān)因素，如果公司的財(cái)務(wù)政策自己決定，將不會(huì)因?yàn)橘Y金調(diào)度不足而妨礙公司對(duì)其的控制，要將其納入合并的范圍。第二，財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍也包括母公司所控制的特殊目的主體，要判斷公司能否控制其的因素包括：母公司為了進(jìn)行銷售或者融資需要直接或者間接地設(shè)立特殊目的主體，總公司擁有其任何子公司的決策權(quán)，總公司可以通過(guò)合法的協(xié)議以合法手段取得目的主體的權(quán)力，同樣承擔(dān)其中的風(fēng)險(xiǎn)。

5、符合下面所列的條件的被投資機(jī)構(gòu)不需要包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍之中：宣告停業(yè)整頓或者破產(chǎn)的原有子公司，母公司不能夠控制的其他接受投資的公司，以前應(yīng)用比例合并法的合營(yíng)公司，必須在用權(quán)益法進(jìn)行核算之后進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表的合并。

二、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策

首先將總公司合子公司之間的內(nèi)部往來(lái)項(xiàng)目抵消，然后合并總公司和子公司中的個(gè)別報(bào)表（財(cái)產(chǎn)負(fù)債、損益），此類的報(bào)表足以反映出公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況。但是必須在滿足以下前提的基礎(chǔ)上進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的合并：

1、必須要在統(tǒng)一母公司和子公司所采用的會(huì)計(jì)期間的基礎(chǔ)上進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的合并。有時(shí)候，母公司與子公司之間的會(huì)計(jì)期間不一致，這時(shí)候就要根據(jù)母公司的會(huì)計(jì)期間將子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，要求其根據(jù)母公司的會(huì)計(jì)期間重新編制財(cái)務(wù)報(bào)表。

2、會(huì)計(jì)政策指的是母公司進(jìn)行財(cái)務(wù)核算的慣用途徑以及會(huì)計(jì)處理方法，公司要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算就要首先決定會(huì)計(jì)政策，這不但會(huì)影響到會(huì)計(jì)核算，還會(huì)在一定程度上制約到會(huì)計(jì)報(bào)表。這就表示，母公司和子公司的會(huì)計(jì)政策就必須相同，例如，折舊方法與收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)政策就必須在公司之間嚴(yán)格統(tǒng)一。

如若遇到母公司與子公司的會(huì)計(jì)政策相異的情況，子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表編制應(yīng)該進(jìn)行調(diào)整，與母公司保持會(huì)計(jì)政策一致，若是子公司的會(huì)計(jì)及政策和母公司的差別不太大，可以直接在合并過(guò)程中使用子公司提供的報(bào)表，必要的事務(wù)要在報(bào)表中附注說(shuō)明。

3、子公司有必要向公司提供以下相關(guān)資料，以保證財(cái)務(wù)報(bào)表合并的標(biāo)準(zhǔn)，子公司與母公司采用的不同的會(huì)計(jì)政策及其差別，與母公司不同的會(huì)計(jì)期間，子公司和母公司以及其他子公司之間的交易及其相關(guān)資料，子公司的利潤(rùn)分配和權(quán)益的變動(dòng)情況，其他財(cái)務(wù)報(bào)表合并所必需的資料。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)報(bào)表的合并必須注意的問(wèn)題

企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表合并的會(huì)計(jì)處理方法以及其他的理論都在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中與或大或小的變化，合并方法與合并理論是關(guān)于合并主體的兩種相異的認(rèn)識(shí)，位于相同層面的理論與實(shí)際問(wèn)題。

（一）明確以合并理論為基礎(chǔ)的合并方法。

正所謂，理論是實(shí)踐的良好向?qū)В瑫?huì)計(jì)處理方法就是依照理論在現(xiàn)實(shí)生活中的操作，報(bào)表合并理論和合并方法都不同層次的涉及到了確認(rèn)與計(jì)量，因此，財(cái)務(wù)報(bào)表合并的研究必須要結(jié)合合并的理論與方法，合并的理論指的是對(duì)合并主體內(nèi)部的總公司與子公司的關(guān)系和一些股東地位的看法與觀點(diǎn)，然后由這種觀點(diǎn)來(lái)確定財(cái)務(wù)報(bào)表合并中總公司與部分股東該得的財(cái)產(chǎn)與債務(wù)。合并方法指的是在由合并理論決定的合并主體的前提下決定所合并的財(cái)務(wù)報(bào)表的債務(wù)計(jì)量基礎(chǔ)。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明了財(cái)務(wù)報(bào)表在合并時(shí)更應(yīng)該關(guān)注經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論。

（二）新準(zhǔn)則規(guī)定的合并會(huì)計(jì)應(yīng)用。

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，處理合并的方法有了些許變化，這種變化主要表現(xiàn)在凈資產(chǎn)計(jì)價(jià)問(wèn)題中。原準(zhǔn)則規(guī)定部分股東的權(quán)益要在資產(chǎn)負(fù)債表中相應(yīng)的負(fù)債項(xiàng)目下表示，而新規(guī)定部分股東的權(quán)益要按照子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算，屬于合并所有者的權(quán)益，要單獨(dú)列示。另外，因?yàn)樽庸镜膬糍Y產(chǎn)都按照公允價(jià)值來(lái)計(jì)算，所以，股東應(yīng)該共享商譽(yù)，就總公司內(nèi)部交易的損益看來(lái)，其產(chǎn)生的特定益以及未實(shí)現(xiàn)的損益應(yīng)該給予確認(rèn)和抵消。

（作者單位：武漢長(zhǎng)江通信產(chǎn)業(yè)集團(tuán)股份有限公司）

參考文獻(xiàn)：

[1]劉文輝.合并范圍確定中存在的問(wèn)題及建議 [J].會(huì)計(jì)之友 ，2009（4）：49～50.

[2]萬(wàn)雙妹.合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)問(wèn)題的探討 [J].現(xiàn)代商業(yè)，2011（4）：209～210.