蔣麗

摘要：本文對(duì)IASB、FASB以及我國(guó)2006年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于金融工具分類(lèi)的研究，分析對(duì)比我國(guó)與國(guó)際準(zhǔn)則中關(guān)于金融資產(chǎn)計(jì)量的規(guī)定，重點(diǎn)從IFSR9對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響方面研究。但是由于IFSR9現(xiàn)在只是在第一階段，故在本文中重點(diǎn)分析金融資產(chǎn)的分類(lèi)以及重分類(lèi)，不涉及金融負(fù)債、金融資產(chǎn)計(jì)量以及減值問(wèn)題的研究。最后對(duì)我國(guó)金融資產(chǎn)分類(lèi)的準(zhǔn)則是否應(yīng)該趨同國(guó)際提出了自己的一些看法。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)；分類(lèi)；動(dòng)因

金融資產(chǎn)的分類(lèi)問(wèn)題自1998年至今已經(jīng)經(jīng)歷了多次修改，特別是從2007年上半年，美國(guó)發(fā)生次貸危機(jī)并引發(fā)全球金融海嘯以來(lái)，一個(gè)觀點(diǎn)是將危機(jī)發(fā)生的原因歸咎于金融過(guò)度創(chuàng)新和金融衍生產(chǎn)品，金融衍生品由于其虛擬化而與生俱來(lái)的高度不確定性，決定了公允價(jià)值是其最相關(guān)的計(jì)量屬性，但由于公允價(jià)值在運(yùn)用中的局限性，使其成為金融危機(jī)的“替罪羊”。壓力之下IASB在2009年發(fā)布的IFSR9引起了會(huì)計(jì)界的重視，對(duì)金融資產(chǎn)的分類(lèi)、重分類(lèi)問(wèn)題上，我國(guó)是否應(yīng)該及時(shí)趨同國(guó)際的問(wèn)題引起熱議。

1、 金融資產(chǎn)的分類(lèi)

1.1“四分類(lèi)”與“兩分類(lèi)”

IASB 于2009 年11 月12 日發(fā)布了IFRS 9，F(xiàn)ASB也于2010年5月發(fā)布了金融工具征求意見(jiàn)稿，旨在降低金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)的難度，擴(kuò)大公允價(jià)值計(jì)量的范圍，擬將公允價(jià)值計(jì)量廣泛地應(yīng)用到各項(xiàng)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。[1]FASB將金融資產(chǎn)歸類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)只是一個(gè)例外情況。其中以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)又分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。[1]

FASB和IASB雖然具體有所不同，但總的來(lái)說(shuō)都實(shí)行“兩分類(lèi)”，我國(guó)現(xiàn)在還是遵循舊的IAS39實(shí)行“四分類(lèi)”。2006 年我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類(lèi)：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期的投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及可供出售的金融資產(chǎn)。[2] 所以，我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)于金融資產(chǎn)的區(qū)分取決于該資產(chǎn)是否存在活躍的交易市場(chǎng)和管理 者的意圖。

1.2 持有期間的重分類(lèi)

IAS 39 禁止會(huì)計(jì)主體在初始分類(lèi)后將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)重分類(lèi)為其他三類(lèi)，未規(guī)定企業(yè)能否將可供出售金融資產(chǎn)重分類(lèi)為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。2008 年10 月，IASB 對(duì)IAS 39 進(jìn)行了修改，規(guī)定對(duì)于確認(rèn)時(shí)未指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融工具，在特定情況下可進(jìn)行重分類(lèi)，對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，如果主體有能力有意圖在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)持有或持有至到期，且認(rèn)為其符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義的，可以重分類(lèi)。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)分類(lèi)的規(guī)定主要就是使用該分類(lèi)方法。

而IFRS 9 規(guī)定如果主體有關(guān)金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式目標(biāo)發(fā)生改變從而之前的模式不再適用，則應(yīng)當(dāng)在以公允價(jià)值計(jì)量類(lèi)別與以攤余成本計(jì)量類(lèi)別之間進(jìn)行重分類(lèi)。在以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益之間的重分類(lèi)是不允許。[3]

2、 我國(guó)金融資產(chǎn)分類(lèi)的改革趨勢(shì)

2.1影響因素分析

要想確認(rèn)我國(guó)是否及時(shí)跟隨國(guó)際趨勢(shì)實(shí)行新的分類(lèi)方法，首先必須要考慮的就是這種分類(lèi)本身需要考慮的影響因素有哪些，如果這些影響因素可以很快適應(yīng)新準(zhǔn)則在我國(guó)資本市場(chǎng)的實(shí)施，那么依照我國(guó)慣例應(yīng)該積極做好改革的準(zhǔn)備。

廖懋嘉（2010）提出“金融資產(chǎn)分類(lèi)主要考慮的因素有兩個(gè)方面：管理層動(dòng)機(jī)和會(huì)計(jì)計(jì)量選擇?！?在企業(yè)投資金融資產(chǎn)時(shí)，很大程度上是依靠管理層當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)政策和管理策略來(lái)確定劃分標(biāo)準(zhǔn)，這樣一來(lái)以公允價(jià)值記入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)和持有意圖不明確的可供出售金融資產(chǎn)在劃分上對(duì)管理層動(dòng)機(jī)的依賴(lài)性則更強(qiáng)。秦萌萌等（2010）指出“影響管理層對(duì)金融資產(chǎn)隨意分類(lèi)主要?jiǎng)訖C(jī)主要有：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則松弛、盈余管理、稅收因以及財(cái)務(wù)杠桿這四個(gè)因素”[3]

在實(shí)證會(huì)計(jì)研究中，葉建芳、周蘭（2009）等認(rèn)為在初始劃分點(diǎn)，持有兩類(lèi)金融資產(chǎn)較多的公司傾向于將金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)以獲得更多的選擇空間，為盈余管理和收益平滑提供“蓄水池”，在持有期間，盈利情況不好的公司，會(huì)利用處置可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理和平滑收益。[4]也就是說(shuō)盈利情況好的公司，則傾向于將可供出售金融資產(chǎn)中含有的作為資本公積的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)留存到以后年度實(shí)現(xiàn)。徐先知、劉斌等發(fā)現(xiàn)：企業(yè)規(guī)模越大、管理層持股、經(jīng)營(yíng)狀況越好、金融資產(chǎn)重要程度越高，管理層越傾向于將金融資產(chǎn)分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)；在企業(yè)存在報(bào)酬契約時(shí)，管理層傾向于將金融資產(chǎn)分類(lèi)為交易性金融資產(chǎn)，在控制了金融資產(chǎn)重要程度的影響之后，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率越高，管理層越傾向于將金融資產(chǎn)分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)。

公允價(jià)值一直是金融界和會(huì)計(jì)界爭(zhēng)論著的一個(gè)問(wèn)題，筆者認(rèn)為對(duì)于金融資產(chǎn)到底是使用“四分類(lèi)”還是“兩分類(lèi)”問(wèn)題的焦點(diǎn)就在于兩點(diǎn)：一是是否擴(kuò)大公允價(jià)值在金融資產(chǎn)分類(lèi)中的作用范圍；二是金融資產(chǎn)分類(lèi)的基礎(chǔ)問(wèn)題。

2.2 改革趨勢(shì)分析

金融資產(chǎn)允許重分類(lèi)后，雖然國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中說(shuō)，這種分類(lèi)“嚴(yán)格制定了修訂的范圍”，但是在一定程度上給很多企業(yè)操縱利潤(rùn)的理由，尤其是大量持有以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)的企業(yè)。邢珊、郭曉雯等從特殊的市場(chǎng)特點(diǎn)、制度背景以及政策的公信力等角度，說(shuō)明現(xiàn)階段我國(guó)不跟隨IFRS9中關(guān)于重分類(lèi)的規(guī)定。但是，IFSR9對(duì)于金融資產(chǎn)重分類(lèi)的規(guī)定有其一定的合理性的。限制企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)的重分類(lèi)，在一定情況下會(huì)損害財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和公允性，但完全允許企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類(lèi)，情況可能會(huì)更糟。

事實(shí)上，金融工具的性質(zhì)在其存續(xù)期間一般是不會(huì)發(fā)生改變的，但企業(yè)持有金融資產(chǎn)的目的則可能會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)、金融環(huán)境而發(fā)生根本性的變化，所以當(dāng)企業(yè)持有金融資產(chǎn)的目的發(fā)生重大變化時(shí)，按原國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告可能無(wú)法真實(shí)地反映這一事實(shí)，從而使財(cái)務(wù)報(bào)告失真，降低了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。

3、 發(fā)展展望

筆者認(rèn)為，目前沒(méi)有必要亦步亦趨地按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂文件馬上對(duì)我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。至少應(yīng)該在對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂后的效果經(jīng)過(guò)一到兩個(gè)報(bào)告期的觀察后，再研究考慮是否修訂我國(guó)金融資產(chǎn)重分類(lèi)的準(zhǔn)則。根據(jù)我國(guó)金融資產(chǎn)結(jié)構(gòu)特征，全面的公允價(jià)值計(jì)量模式暫時(shí)不適合中國(guó)，與FASB相比，IFRS9的分類(lèi)法更適合中國(guó)。但是IFRS9分類(lèi)法也不是完全都適合中國(guó)，首先需要進(jìn)一步取證分析，測(cè)試出對(duì)企業(yè)的影響，決定采納的程度；其次，制定出貼近我國(guó)市場(chǎng)特點(diǎn)的細(xì)則，以免對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解不當(dāng)所造成的操作風(fēng)險(xiǎn)。（作者單位：貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)

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[4]葉建芳，周蘭.管理層動(dòng)機(jī)、會(huì)計(jì)政策選擇與盈余管理——基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司金融 資產(chǎn)分類(lèi)的實(shí)證研究[J]，會(huì)計(jì)研究，2009；3.

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