羅棋

摘要：隨著時(shí)代的變遷和企業(yè)組織的重整，企業(yè)內(nèi)部控制理論不斷發(fā)展，其要素及其框架也在不斷發(fā)展。其依次經(jīng)歷了內(nèi)部牽制階段（一要素階段），內(nèi)部控制制度階段（兩要素階段），內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段（三要素階段），內(nèi)部控制框架階段（五要素階段），風(fēng)險(xiǎn)管理框架階段（八要素階段）。文章以內(nèi)部控制理論發(fā)展為主線，重點(diǎn)分析了內(nèi)部控制要素及其框架的演進(jìn)及其研究現(xiàn)狀。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部控制要素；內(nèi)部控制框架

一、 引言

內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)制度的必然產(chǎn)物， 而內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展， 促使審計(jì)從詳細(xì)審計(jì)展成為以測(cè)試內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)， 首先要研究與評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制， 這是現(xiàn)代審計(jì)的重要特征。現(xiàn)代審計(jì)的一個(gè)重要特征就是在研究和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)上進(jìn)行審計(jì)。隨著時(shí)代的變遷和企業(yè)組織的重整， 企業(yè)內(nèi)部控制理論不斷發(fā)展， 其要素及其框架也在不斷發(fā)展。本文以內(nèi)部控制理論發(fā)展為脈絡(luò)， 重點(diǎn)分析內(nèi)部控制要素及其框架的改變， 從而為企業(yè)及其他經(jīng)濟(jì)組織提供更加清晰的、更加系統(tǒng)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)思路。

二、 內(nèi)部控制要素發(fā)展的早期階段

1. 內(nèi)部控制的初始階段

早在19 世紀(jì)40 年代前， 人們就運(yùn)用“內(nèi)部牽制”這一概念。根據(jù)《柯氏會(huì)計(jì)辭典》的解釋， 內(nèi)部牽制是指“以提供有效的組織和經(jīng)營(yíng)， 并防止錯(cuò)誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生的業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)?！币话銇?lái)說(shuō)， 內(nèi)部牽制機(jī)能的執(zhí)行大致可分為四類： 實(shí)物牽制、機(jī)械牽制、體制牽制、簿記牽制。內(nèi)部牽制是基于兩個(gè)基本設(shè)想： 一是兩個(gè)或兩個(gè)以上的人或部門無(wú)意識(shí)地犯同樣錯(cuò)誤的機(jī)會(huì)是很小的； 二是兩個(gè)或兩個(gè)以上的人或部門有意識(shí)地合伙舞弊的可能性大大低于單獨(dú)一個(gè)人或部門舞弊的可能性。內(nèi)部牽制是內(nèi)部控制的起始形態(tài)， 確實(shí)有效地減少了錯(cuò)誤和舞弊行為。

2. 內(nèi)部控制二要素階段

1949年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AIA）在《內(nèi)部控制一一種協(xié)調(diào)制度要素及其對(duì)管理當(dāng)局和獨(dú)立審計(jì)人員的重要性》的報(bào)告中，首次對(duì)內(nèi)部控制做出了明確定義，認(rèn)為：“內(nèi)部控制，包括組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計(jì)和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施?！?958年10月，該委員會(huì)在《審計(jì)程序公告》（第29號(hào)）中進(jìn)一步將內(nèi)部控制劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制兩個(gè)要素。

3. 內(nèi)部控制三要素階段

1988年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在《審計(jì)準(zhǔn)則公告）}（第55號(hào)）（SAS55）中，用“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”取代了原先的“內(nèi)部控制”的提法，并把內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)“提供取得企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序”。該公告將內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)劃分為三個(gè)要素：控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序。內(nèi)部控制要素的發(fā)展步入結(jié)構(gòu)化、系統(tǒng)化的軌道， 不僅將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制的范疇， 而且使會(huì)計(jì)系統(tǒng)較前階段的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制更具動(dòng)態(tài)性。

三、 內(nèi)部控制要素的框架階段

1. 五要素論

1992年，COSO委員會(huì)（Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission）在其研究報(bào)告《內(nèi)部控制——一體化框架》（Internal control-Integrated Framework）中，將內(nèi)部控制定義為“由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程”o該報(bào)告將內(nèi)部控制分為五個(gè)要素：控制環(huán)境（control environment）、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（risk assessment）、控制活動(dòng)（control activities）、信息與溝通（information and communication）、監(jiān)督（monitoring） 。其中：（l）控制環(huán)境，包括員工的誠(chéng)實(shí)性和道德觀、員工的勝任能力、管理當(dāng)局的管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)、組織結(jié)構(gòu)、授予權(quán)利和責(zé)任的方式、人力資源政策和實(shí)施等；（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，是指識(shí)別、分析與實(shí)現(xiàn)目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，并決定如何管理這些風(fēng)險(xiǎn)；（3）控制活動(dòng)，是指對(duì)所確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)采取必要的措施，以保證管理當(dāng)局的政策得以執(zhí)行；（4）信息與溝通，主要指有關(guān)信息需要以一定的形式、在你規(guī)定時(shí)間內(nèi)被識(shí)別、捕捉和交流，以便人們履行其控制職能；（5）監(jiān)督，指對(duì)控制系統(tǒng)的實(shí)際執(zhí)行質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估和監(jiān)督。

內(nèi)部控制整體框架報(bào)告面世后， 將內(nèi)部控制發(fā)展為立體框架結(jié)構(gòu)， 為建立控制標(biāo)準(zhǔn)奠定了基礎(chǔ)， 也為實(shí)際應(yīng)用提供了方便。

2. 本階段要素框架分析

COSO報(bào)告強(qiáng)調(diào)了控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，監(jiān)督是內(nèi)部控制得到有效實(shí)施的保障。但該報(bào)告將五個(gè)要素排列在一起，缺乏明確的劃分標(biāo)準(zhǔn)，而且把風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通三個(gè)部分分別作為與控制環(huán)境和監(jiān)督同等地位的要素，在一定程度上割裂了彼此間的有機(jī)聯(lián)系。我國(guó)財(cái)政部于2001年發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》明確了單位建立和完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系

的基本框架和要求。其整體框架由總則、控制目標(biāo)和原則、控制內(nèi)容、控制方法、監(jiān)督檢查等方面構(gòu)成，對(duì)控制活動(dòng)的規(guī)范雖然很具體，但主要是針對(duì)會(huì)計(jì)控制及與會(huì)計(jì)有關(guān)的控制進(jìn)行的規(guī)范，在內(nèi)容上具有一定的局限性，而且沒(méi)有將控制環(huán)境作為一個(gè)獨(dú)立的構(gòu)成要素，事實(shí)上并未構(gòu)成完整的內(nèi)部控制框架。

四、 內(nèi)部控制因素的風(fēng)險(xiǎn)管理框架階段

1.八要素論

美國(guó)COSO 組織從2001 年開(kāi)始委托美國(guó)普華永道公司組織編寫《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》報(bào)告， 并于2004 年9 月正式發(fā)布， 用以指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)

管理活動(dòng)。該報(bào)告一出臺(tái)就引起了審計(jì)職業(yè)界的廣泛關(guān)注， 它打破了傳統(tǒng)內(nèi)部控制的內(nèi)容， 將公司治理與內(nèi)部控制結(jié)合得更加緊密。

該報(bào)告將ERM定義為：“一個(gè)受企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他人員影響的過(guò)程， 運(yùn)用制定戰(zhàn)略之中， 并且貫穿于整個(gè)企業(yè)， 用以識(shí)別可能影響該企業(yè)的潛在事項(xiàng)， 并且將風(fēng)險(xiǎn)控制在風(fēng)險(xiǎn)偏好的范圍之內(nèi)， 為達(dá)到企業(yè)目標(biāo)提供合理保證。”其核心理念是將企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理融入到企業(yè)戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)流程等各個(gè)環(huán)節(jié)， 使之成為與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)緊密結(jié)合的連續(xù)動(dòng)態(tài)的過(guò)程。

2. 風(fēng)險(xiǎn)管理框架與內(nèi)部控制框架的比較

（1）目標(biāo)比較。COSO報(bào)告提出的ERM框架有四大目標(biāo)：一是戰(zhàn)略目標(biāo)——最高層次的目標(biāo)，它與企業(yè)的使命相關(guān)，并支持完成該使命；二是經(jīng)營(yíng)目標(biāo)——有效率并有效果地使用資源；三是報(bào)告目標(biāo)——報(bào)告的可依賴性；四是合規(guī)性目標(biāo)——遵守相關(guān)法律和規(guī)則。與內(nèi)部控制框架的三大目標(biāo)相比，ERM框架增加了“戰(zhàn)略目標(biāo)”，并將其置于首要目標(biāo)。

（2） 要素比較。與內(nèi)部控制框架的五要素相比，ERM框架發(fā)生了如下變化：一是將控制環(huán)境變?yōu)閮?nèi)部環(huán)境。管理當(dāng)局和審計(jì)人員所關(guān)注的不再僅僅是影響內(nèi)部控制的組織機(jī)構(gòu)、管理理念、經(jīng)營(yíng)方式等因素，而且包括風(fēng)險(xiǎn)偏好、管理哲學(xué)、企業(yè)文化等更寬泛的因素，它要求審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的整體環(huán)境有更全面的了解；二是增加了目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)三個(gè)新的要素，這是對(duì)原風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素的擴(kuò)展和深化，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估上升到風(fēng)險(xiǎn)管理的高度，體現(xiàn)了將風(fēng)險(xiǎn)作為控制的核心理念。

縱觀內(nèi)部控制理論的發(fā)展，其依次經(jīng)歷了會(huì)計(jì)控制和管理控制階段（二要素階段）、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段（三要素階段）、內(nèi)部控制框架階段（五要素階段）、風(fēng)險(xiǎn)管理框架階段（八要素階段）。其中控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、監(jiān)督、目標(biāo)制定等各階段新要素的出現(xiàn)并非偶然，企業(yè)的管理變革和外部環(huán)境的變化對(duì)內(nèi)部控制理論的發(fā)展起到了推動(dòng)作用。同時(shí)，內(nèi)部控制要素的變化使審計(jì)模式不斷更新。企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)只要把握了規(guī)律，理清了思路，便能通過(guò)有效的內(nèi)部控制達(dá)到既定目標(biāo)。（作者單位：貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)）

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