卞冬　馮麗

【摘要】隨著美國(guó)安然、施樂(lè)等國(guó)際大型公司財(cái)務(wù)丑聞的發(fā)生，國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)問(wèn)題的接連出現(xiàn)，盈余管理問(wèn)題越來(lái)越引起國(guó)內(nèi)學(xué)者的關(guān)注，而內(nèi)外部審計(jì)能夠有效的抑制上市公司的盈余管理行為，本研究主要從盈余管理與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系，盈余管理與審計(jì)費(fèi)用關(guān)系，盈余管理與審計(jì)意見(jiàn)關(guān)系及盈余管理與審計(jì)監(jiān)督關(guān)系四個(gè)方面對(duì)我國(guó)學(xué)者的研究成果進(jìn)行了梳理。

【關(guān)鍵詞】盈余管理；審計(jì)質(zhì)量；審計(jì)意見(jiàn)

一、引言

隨著美國(guó)安然、施樂(lè)以及意大利帕瑪拉特等國(guó)際大型公司財(cái)務(wù)丑聞的發(fā)生，盈余管理問(wèn)題越來(lái)越引起國(guó)內(nèi)外學(xué)者的關(guān)注。雖然我國(guó)沒(méi)有西方發(fā)達(dá)國(guó)家那么大的財(cái)務(wù)丑聞，但我國(guó)的財(cái)務(wù)舞弊行為由來(lái)已久，接連不斷?！碍偯裨础薄班嵃傥摹薄般y廣夏”等財(cái)務(wù)丑聞的發(fā)生使盈余管理問(wèn)題成為國(guó)內(nèi)討論的熱點(diǎn)問(wèn)題。Healy和Wahlen（1999）曾經(jīng)對(duì)盈余管理做了一個(gè)明確的定義：當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)告是以管理者判斷來(lái)編制時(shí)，就會(huì)發(fā)生盈余管理，這樣做的其目的是就公司基本經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)來(lái)誤導(dǎo)利益相關(guān)者，或影響那些基于會(huì)計(jì)報(bào)告數(shù)據(jù)的契約后果。本研究主要從盈余管理與審計(jì)關(guān)系的角度，對(duì)我國(guó)學(xué)者的研究成果進(jìn)行梳理并從中得到一些啟示。

二、關(guān)于盈余管理與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的研究

對(duì)于盈余管理與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的問(wèn)題，很早就引起了我國(guó)學(xué)者的關(guān)注和討論。徐浩萍（2004）選取了1988～2001年上海證券交易所公開(kāi)發(fā)行股票的公司的年報(bào)數(shù)據(jù)，運(yùn)用會(huì)計(jì)盈余管理的程度來(lái)檢驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠在一定程度上鑒別盈余管理程度，并將其反映在審計(jì)意見(jiàn)中，而相對(duì)于操控的經(jīng)營(yíng)性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)以操控非經(jīng)營(yíng)性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)為手段的盈余管理行為的審計(jì)質(zhì)量較高。蔡春，黃益建，趙莎（2005）利用修正的瓊斯模型估計(jì)的可操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)來(lái)衡量盈余管理的程度，發(fā)現(xiàn)我國(guó)非雙重審計(jì)公司的可操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)要顯著高于雙重審計(jì)公司的可操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)；“非前十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司的可操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)顯著高于“前十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司的可操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)。李仙，聶麗潔（2006）考察了我國(guó)股票首次發(fā)行過(guò)程中審計(jì)質(zhì)量與盈余管理的關(guān)系，運(yùn)用修正的瓊斯模型和Logistic回歸分析發(fā)現(xiàn)，由高質(zhì)量的審計(jì)人員審計(jì)能夠有效的抑制IPO 中盈余管理的動(dòng)機(jī)，從而降低盈余管理的程度。王少飛，唐松，李增泉，姜蕾（2010）運(yùn)用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的資產(chǎn)專有理論，對(duì)我國(guó)證券市場(chǎng)上特有的審計(jì)師事務(wù)所變更行為進(jìn)行了分析，研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師在“跳槽”之前，公司的盈余管理程度越強(qiáng)，并且審計(jì)質(zhì)量較差。

三、關(guān)于盈余管理與審計(jì)費(fèi)用關(guān)系的研究

審計(jì)費(fèi)用作為公司與會(huì)計(jì)師之間重要的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，對(duì)盈余管理有重要的影響。伍利娜（2003）對(duì)符合證監(jiān)會(huì)要求披露審計(jì)費(fèi)用的282家公司進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)公司盈余管理的表現(xiàn)之一凈資產(chǎn)收益率處于“保牌”區(qū)間與年度財(cái)務(wù)審計(jì)費(fèi)用存在顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，而公司規(guī)模、是否由國(guó)際五大（四大）所審計(jì)則顯著正向影響著公司的年度財(cái)務(wù)審計(jì)費(fèi)用。劉運(yùn)國(guó)，麥劍青，魏哲研（2006）利用Simunic審計(jì)收費(fèi)模型，選用2003 年我國(guó)深滬股市1183家上市公司的數(shù)據(jù)，分析了我國(guó)特有監(jiān)管制度下的盈余管理行為對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，得出了在一定程度上，審計(jì)費(fèi)用與盈余管理呈正相關(guān)關(guān)系，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)調(diào)減收益的盈余管理給予了更多的關(guān)注后，審計(jì)費(fèi)用與調(diào)減收益的盈余管理呈顯著正相關(guān)，而對(duì)于調(diào)增收益的盈余管理呈不顯著的正相關(guān)。

四、關(guān)于盈余管理與審計(jì)意見(jiàn)關(guān)系的研究

對(duì)于盈余管理與審計(jì)意見(jiàn)關(guān)系的研究，劉繼紅（2009）選取2001-2006年我國(guó)A股所有上市公司的數(shù)據(jù)，運(yùn)用描述性統(tǒng)計(jì)，利用Logistic回歸，從整體上分析了我國(guó)上市公司盈余管理與審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)盈余管理的程度與審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的可能性呈正相關(guān)關(guān)系。楊明德，胡婷（2010）選取了我國(guó)A股上市公司2007～2008年的數(shù)據(jù)，利用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)作為衡量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量的變量，通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師對(duì)盈余管理發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的概率隨著上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量的提高顯著下降。薄仙慧，吳聯(lián)生（2011）從公司盈余管理和信息風(fēng)險(xiǎn)的角度，對(duì)我國(guó)上市公司公布的2001～2006的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，研究了審計(jì)的公司治理效應(yīng)，發(fā)現(xiàn)當(dāng)期盈余管理程度對(duì)審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的概率不存在顯著的影響。陳小林，林昕（2011）采用1999～2008年我國(guó)瀘深兩市上市的A股非金融、保險(xiǎn)類公司作為研究樣本，運(yùn)用Logistic回歸分析，將盈余管理劃分為機(jī)會(huì)主義盈余管理和決策有用性盈余管理，從新的視角分析其與審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)系，得出了在同樣進(jìn)行了盈余管理的上市公司中，審計(jì)師更傾向于對(duì)機(jī)會(huì)主義盈余管理應(yīng)計(jì)額發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的結(jié)論。

五、關(guān)于盈余管理與審計(jì)監(jiān)督關(guān)系的研究

對(duì)于盈余管理與審計(jì)監(jiān)督的關(guān)系，從外部審計(jì)監(jiān)管的角度，李江濤，何苦（2012）對(duì)我國(guó)瀘深兩市非金融類上市公司2008～2010的數(shù)據(jù)進(jìn)行了研究，探討了公司聘用審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量與真實(shí)盈余管理強(qiáng)度之間的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)，真實(shí)盈余管理強(qiáng)度和應(yīng)計(jì)盈余管理強(qiáng)度之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，而我國(guó)企業(yè)更傾向于同時(shí)實(shí)施會(huì)計(jì)操縱和真實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)兩種類型的盈余管理；國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司，其真實(shí)盈余管理強(qiáng)度要顯著大于“非四大”事務(wù)所審計(jì)的公司，說(shuō)明我國(guó)上市公司具有采用真實(shí)盈余管理逃避高質(zhì)量外部審計(jì)的動(dòng)機(jī)。從社會(huì)監(jiān)管的角度，呂敏康，冉明東（2012）選用2005～2010年間僅在上海和深圳兩個(gè)證券交易所上市的A股公司進(jìn)行分析，運(yùn)用審計(jì)師對(duì)盈余管理行為風(fēng)險(xiǎn)的判斷作為審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)判斷行為的代理，利用審計(jì)收費(fèi)作為審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)判斷行為結(jié)果的代理變量，研究發(fā)現(xiàn)媒體關(guān)注會(huì)加大審計(jì)師對(duì)審計(jì)失敗暴露的擔(dān)心，也會(huì)降低審計(jì)師對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的容忍度，從而提高審計(jì)質(zhì)量。從政府監(jiān)管的角度，陳宋生，董旌瑞，潘爽（2013）以審計(jì)署2009年審計(jì)的央企在滬深股市上市的25戶上市公司為樣本，分析了審計(jì)署開(kāi)展政府審計(jì)對(duì)央企控股上市公司盈余管理程度的影響，研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)后的央企控股上市公司的盈余管理與審計(jì)前相比得到了約束，接受審計(jì)的央企與未接受審計(jì)的央企控股上市公司相比盈余管理程度減弱。

六、結(jié)論與展望

我國(guó)正處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的關(guān)鍵時(shí)期，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制還沒(méi)有完全建立起來(lái)，相關(guān)制度還不是很完善，盈余管理問(wèn)題也相繼發(fā)生，加強(qiáng)盈余管理與審計(jì)關(guān)系的研究，提出適合我國(guó)國(guó)情的模型和理論是非常重要的，而針對(duì)我國(guó)盈余管理與審計(jì)研究提出符合我國(guó)實(shí)際情況的意見(jiàn)，對(duì)于我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展具有十分重要的意義。

通過(guò)對(duì)上述我國(guó)研究文獻(xiàn)的回顧，可以總結(jié)出：第一，對(duì)于盈余管理與審計(jì)的研究，早期主要是對(duì)于審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)費(fèi)用與盈余管理關(guān)系的研究，后期主要研究審計(jì)意見(jiàn)、審計(jì)監(jiān)督與盈余管理的關(guān)系。第二，目前來(lái)看，我國(guó)盈余管理與審計(jì)關(guān)系的研究，大多數(shù)是實(shí)證研究，幾乎沒(méi)有規(guī)范研究和案例研究，這說(shuō)明我國(guó)對(duì)于盈余管理與審計(jì)關(guān)系的研究還處于模仿階段，大多采用國(guó)外的模型結(jié)合著我國(guó)的數(shù)據(jù)進(jìn)行檢驗(yàn)，只能對(duì)國(guó)外的模型進(jìn)行修正，不能夠結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況開(kāi)發(fā)出新的模型。第三，我國(guó)的研究雖然從不同的視角研究了盈余管理的關(guān)系，但是，幾乎都沒(méi)有針對(duì)這些關(guān)系結(jié)合著我國(guó)的實(shí)際情況提出解決的方法。

【參考文獻(xiàn)】

[1]李江濤，何苦.上市公司以真實(shí)盈余管理逃避高質(zhì)量審計(jì)監(jiān)督的研究[J].審計(jì)研究，2012（5）：58～67.

[2]呂敏康，冉明東.媒體報(bào)道影響審計(jì)師專業(yè)判斷嗎[J].審計(jì)研究，2012（6）：82～89.