李晶

摘要：預(yù)算會(huì)計(jì)服務(wù)于預(yù)算管理的理念下，我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)按照收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)對(duì)事業(yè)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)進(jìn)行核算，通過收入支出表反映預(yù)算資金收入、支出及結(jié)余情況。至于事業(yè)單位如何使用預(yù)算資金、使用效果及提供公共服務(wù)績(jī)效情況卻難以通過現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算得到反映，不僅資源提供者、立法機(jī)關(guān)和社會(huì)公眾難以對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行監(jiān)督，同時(shí)事業(yè)單位自身也缺少了宏觀決策所需要的重要信息，導(dǎo)致內(nèi)部管理和控制弱化等問題。因此迫切需要對(duì)目前的事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革和完善。文章在分析現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)問題的基礎(chǔ)上，提出了相應(yīng)的改進(jìn)措施，以期有利于我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位會(huì)計(jì)；收付實(shí)現(xiàn)制；績(jī)效評(píng)價(jià)；內(nèi)部控制

中圖分類號(hào)：F235 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1000-8772（2013）15-0181-02

形成于1998年前后的現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，對(duì)規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算、服務(wù)國(guó)家預(yù)算管理發(fā)揮了積極的作用，但是隨著近年來我國(guó)政府職能轉(zhuǎn)變和財(cái)政管理體制改革，以及事業(yè)單位體制改革的逐步推進(jìn)，對(duì)事業(yè)單位的預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理都提出了新的、更高的要求，事業(yè)單位現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算制度逐漸暴露出滯后性和不適應(yīng)性，導(dǎo)致事業(yè)單位會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作不規(guī)范、內(nèi)部管理和控制弱化等突出問題。因此迫切需要根據(jù)財(cái)政部關(guān)于《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》的精神，全面修訂事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，促進(jìn)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理、預(yù)算管理水平不斷提升。

一、事業(yè)單位會(huì)計(jì)存在的問題分析

（一）采用收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)對(duì)有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行核算，易導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的背離。

事業(yè)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)主要包括事業(yè)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)兩大類，現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，對(duì)于事業(yè)單位的事業(yè)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)采取收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)進(jìn)行核算，采用收付實(shí)現(xiàn)制作為記賬基礎(chǔ)，優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)單，但卻難以反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，喪失了會(huì)計(jì)通過核算進(jìn)行監(jiān)督的基本職能，此缺點(diǎn)在如下業(yè)務(wù)的核算中表現(xiàn)尤為顯著。

1、對(duì)外投資的核算

收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)下，事業(yè)單位對(duì)對(duì)外投資的核算，不區(qū)分投資時(shí)間的長(zhǎng)短，也不區(qū)分投資品種差異，均在“對(duì)外投資”賬戶中進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。事業(yè)單位在持有對(duì)外投資期間，只要未處置該項(xiàng)投資或未收到被投資單位發(fā)放利息或紅利，即使能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，被投資單位損益發(fā)生了變動(dòng)，也不會(huì)因此而核算其所享有投資收益的增減變動(dòng)。所以導(dǎo)致“對(duì)外投資”科目的賬面價(jià)值不能可靠反映事業(yè)單位對(duì)外投資的真實(shí)價(jià)值和盈虧情況，容易造成國(guó)有資產(chǎn)的流失。

2、固定資產(chǎn)的核算

事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行初始核算時(shí)，一般按照購置實(shí)際價(jià)格入賬。在固定資產(chǎn)投入使用過程中，其日常維護(hù)和修理所需資金，可以從提取的專用基金（修購基金）中進(jìn)行列支。而固定資產(chǎn)的重置和更新改造主要依靠財(cái)政預(yù)算資金屆時(shí)安排解決，因此，一般情況下，事業(yè)單位不需要對(duì)所使用的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。顯然，這種簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)核算，不能合理反映固定資產(chǎn)在使用過程中所產(chǎn)生的價(jià)值損耗，從而使得事業(yè)單位的固定資產(chǎn)在報(bào)廢處置之前一直是以獲得時(shí)的入賬價(jià)值進(jìn)行反映，造成了固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與真實(shí)價(jià)值的背離，導(dǎo)致事業(yè)單位資產(chǎn)虛增，喪失了會(huì)計(jì)監(jiān)督的作用，容易造成資產(chǎn)流失。

3、無形資產(chǎn)的核算

事業(yè)單位在取得無形資產(chǎn)后，如果該事業(yè)單位不實(shí)行成本核算，那么無形資產(chǎn)在日常使用過程中不需要對(duì)其價(jià)值進(jìn)行攤銷，而是等到處置時(shí)，才將該無形資產(chǎn)的價(jià)值一次性攤銷。這樣簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)處理過程，當(dāng)然無法合理可靠地反應(yīng)無形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，不利于對(duì)該無形資產(chǎn)使用情況進(jìn)行監(jiān)督和控制，同時(shí)也不利于如實(shí)反映事業(yè)單位在提供公共服務(wù)時(shí)所耗費(fèi)的成本，從而難以對(duì)事業(yè)單位開展事業(yè)性活動(dòng)的績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)。

4、借入款項(xiàng)的核算

事業(yè)單位從財(cái)政部門、上級(jí)單位、金融機(jī)構(gòu)等借入有償使用的各種款項(xiàng)，一般不需要預(yù)提利息支出。等到實(shí)際發(fā)生利息支付時(shí)，為開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)而借入的款項(xiàng)所發(fā)生的利息，直接計(jì)入“事業(yè)支出”中進(jìn)行核算。如果事業(yè)單位借入款項(xiàng)金額不多，期限較短，那么上述核算方法對(duì)事業(yè)單位負(fù)債及開展業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)所耗費(fèi)成本的計(jì)算影響不大；但是，如果事業(yè)單位借入款項(xiàng)金額巨大，期限較長(zhǎng)，甚至利息都難以支付，那么在此種情況下，事業(yè)單位所承擔(dān)負(fù)債以及由此負(fù)債所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)就不能通過會(huì)計(jì)核算得到反映和監(jiān)督，不利于有效監(jiān)控事業(yè)單位財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，有礙于事業(yè)單位財(cái)政經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康運(yùn)行。

（二）現(xiàn)行事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表所披露的信息質(zhì)量較低，無法據(jù)以評(píng)價(jià)事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況和工作績(jī)效。

事業(yè)單位提供財(cái)務(wù)報(bào)告的目的在于向納稅人、捐贈(zèng)者、社會(huì)公眾等會(huì)計(jì)信息使用者提供及時(shí)可靠的信息，以便于信息使用者了解事業(yè)單位受托責(zé)任履行情況，據(jù)以對(duì)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)進(jìn)行考核，然而目前事業(yè)單位所披露的會(huì)計(jì)信息卻不能達(dá)到這樣的目的。

1、信息披露不及時(shí)

事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則要求事業(yè)單位及時(shí)提供有關(guān)預(yù)算資金收支結(jié)余情況的信息，然而事業(yè)單位一般到年末才對(duì)有關(guān)收入、支出類賬戶進(jìn)行結(jié)賬，計(jì)算結(jié)余，并進(jìn)行結(jié)余分配，顯然，這有悖于提供及時(shí)性信息質(zhì)量的要求。

2、信息披露不完整

收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)下所核算出來的會(huì)計(jì)信息側(cè)重于反映事業(yè)單位預(yù)算收支執(zhí)行情況及結(jié)果，對(duì)于事業(yè)單位使用財(cái)政資金所形成的資產(chǎn)特別是固定資產(chǎn)及其使用情況、舉借的債務(wù)以及還本付息情況、或有負(fù)債、稅收支出、預(yù)算資金的使用效果等缺乏有關(guān)的信息披露，不僅立法機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)和社會(huì)公眾難以進(jìn)行監(jiān)督，事業(yè)單位、財(cái)政部門自身也缺少了宏觀決策所需的重要信息。

3、信息披露不透明

在預(yù)算會(huì)計(jì)體系主要服務(wù)于預(yù)算管理的理念下，事業(yè)單位會(huì)計(jì)主要對(duì)外提供反映預(yù)算收入、支出執(zhí)行情況的收入支出表以及使用預(yù)算資金過程中所形成的資產(chǎn)、負(fù)債狀況的資產(chǎn)負(fù)債表。現(xiàn)行核算制度下事業(yè)單位提供的資產(chǎn)負(fù)債表信息的不真實(shí)性已經(jīng)得到共識(shí)，對(duì)于其所提供的收入支出表，其所披露的信息主要是一定時(shí)期內(nèi)收入、支出及結(jié)余類一級(jí)賬戶余額的數(shù)據(jù)，即使收入支出的明細(xì)表也不能詳細(xì)全面反映事業(yè)單位收入、支出情況。所以通過事業(yè)單位所提供的上述報(bào)表，我們難以了解事業(yè)單位預(yù)算資金使用情況，并據(jù)以評(píng)價(jià)預(yù)算資金使用效果，當(dāng)然更難以為加強(qiáng)財(cái)政科學(xué)化精細(xì)化管理、科學(xué)實(shí)施政府績(jī)效評(píng)價(jià)、強(qiáng)化財(cái)政監(jiān)督等提供全面、可靠的信息支持和制度保障。

三、完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的措施

（一）構(gòu)建事業(yè)單位會(huì)計(jì)概念框架，完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度

構(gòu)建適應(yīng)我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的概念框架，應(yīng)在借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，從我國(guó)實(shí)際情況出發(fā)，結(jié)合我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成功做法，建立以滿足信息使用者信息需求為首要目標(biāo)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)，在體系架構(gòu)上應(yīng)包括基本準(zhǔn)則、若干具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南在內(nèi)的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，在內(nèi)容上應(yīng)當(dāng)對(duì)各類事業(yè)單位主體會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)計(jì)量、特殊業(yè)務(wù)及事項(xiàng)的處理、財(cái)務(wù)報(bào)告編制和信息披露等進(jìn)行具體規(guī)范。

（二）實(shí)施以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的核算方法

在權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬原則下，事業(yè)單位可以參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)投資的處理方法來規(guī)范對(duì)外投資的核算。即除了要正確核算初始投資成本外，還應(yīng)對(duì)持有投資期間可能享有的收益及損失進(jìn)行及時(shí)確認(rèn)和計(jì)量。如果是長(zhǎng)期股權(quán)投資，還應(yīng)按照與被投資方的關(guān)系，確定采用成本法或權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。同樣，對(duì)于固定資產(chǎn)的核算，事業(yè)單位也應(yīng)參照企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)的核算和管理方法，對(duì)固定資產(chǎn)的日常損耗，按照合理的方法計(jì)提折舊；資產(chǎn)負(fù)債表日，按成本與市價(jià)孰低法或公允價(jià)值對(duì)固定資產(chǎn)賬面進(jìn)行調(diào)整；并定期或不定期對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)，針對(duì)盤點(diǎn)情況按照程序進(jìn)行審批處理。從而保證固定資產(chǎn)賬實(shí)相符、賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相符，最大化固定資產(chǎn)使用效率。當(dāng)然在權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)下，既然無形資產(chǎn)能夠在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)給事業(yè)單位帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，那么事業(yè)單位也應(yīng)將無形資產(chǎn)價(jià)值在其使用壽命期限內(nèi)選擇合適的方法進(jìn)行攤銷，而不是將其價(jià)值在使用完畢或處置時(shí)一次性注銷。對(duì)于借入款項(xiàng)，事業(yè)單位應(yīng)對(duì)在負(fù)債期間對(duì)所承擔(dān)的利息進(jìn)行核算，以正確反映事業(yè)單位負(fù)債情況。另外，對(duì)于因擔(dān)保等事項(xiàng)而產(chǎn)生的或有負(fù)債，也應(yīng)在報(bào)表中進(jìn)行披露，以有助于事業(yè)單位及相關(guān)信息使用者正確評(píng)價(jià)事業(yè)單位的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）完善財(cái)務(wù)報(bào)告體系，提高會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量

針對(duì)目前財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露所存在的問題，首先，事業(yè)單位應(yīng)借鑒企業(yè)的處理方法，對(duì)有關(guān)收入、支出類賬戶及時(shí)結(jié)賬，一方面可以及時(shí)了解收支結(jié)余情況，另一方面也便于對(duì)資金使用情況進(jìn)行監(jiān)督和管理；其次，事業(yè)單位應(yīng)完善報(bào)表種類，增加信息披露內(nèi)容和范圍。如可以在現(xiàn)有報(bào)表的基礎(chǔ)上，增設(shè)現(xiàn)金流量表，提供現(xiàn)金流入、流出、凈現(xiàn)金流量方面的財(cái)務(wù)信息。雖然收入支出表也可以反映事業(yè)單位資金來源和支出情況，但通過現(xiàn)金流量表可以更詳細(xì)地了解事業(yè)單位資金來源和具體用途，特別是針對(duì)目前事業(yè)單位投資、借款等方面的信息僅列示于資產(chǎn)負(fù)債表的情況，有助于揭示事業(yè)單位籌資、投資所產(chǎn)生的貨幣資金及其運(yùn)動(dòng)情況。此外，事業(yè)單位還應(yīng)增加表外信息的披露，尤其應(yīng)加強(qiáng)一些難以用財(cái)務(wù)指標(biāo)計(jì)量的成本、提供服務(wù)績(jī)效等方面的非財(cái)務(wù)信息，以補(bǔ)充表內(nèi)信息的不足或無法在表內(nèi)反映的信息。再者，為了降低信息不對(duì)稱程度，提高信息透明度，事業(yè)單位除了應(yīng)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和相關(guān)法規(guī)的要求公開必要信息和內(nèi)容之外，還要選擇其他方式和途徑向社會(huì)公開各種日常信息。如通過報(bào)刊、廣播、電視、網(wǎng)絡(luò)等各種方式將事業(yè)單位資源來源、資源運(yùn)用、資源運(yùn)用的結(jié)果等詳細(xì)情況公開，接受社會(huì)公眾監(jiān)督。

（四）完善和實(shí)施內(nèi)部控制制度

建立內(nèi)部控制制度，可以促進(jìn)事業(yè)單位加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范和內(nèi)部控制，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)安全完整，預(yù)防違法違紀(jì)腐敗行為的發(fā)生。因此事業(yè)單位應(yīng)在財(cái)政部2011年11月印發(fā)的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（征求意見稿）》框架下，結(jié)合事業(yè)單位具體情況，完善事業(yè)單位內(nèi)部控制制度，逐步建立起適時(shí)監(jiān)控、及時(shí)核查、整改反饋、跟蹤問效的內(nèi)控實(shí)施評(píng)價(jià)機(jī)制，使內(nèi)部控制在加強(qiáng)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理水平和績(jī)效評(píng)價(jià)中發(fā)揮作用。

（責(zé)任編輯：劉嬌嬌）