摘 要 本文從法學(xué)理論和法律規(guī)范的角度，分析了稅收行政執(zhí)法中行政處罰和刑罰處罰競合情形下，兩種處罰權(quán)的合并適用、優(yōu)先性和程序銜接問題，得出了刑罰處罰優(yōu)先于行政處罰的結(jié)論，并對二者的銜接方式進(jìn)行了概括。

關(guān)鍵詞 行政處罰 刑罰 優(yōu)先性 銜接

一、案情與焦點

行政處罰與刑罰是公法責(zé)任上兩種重要的制裁形式，二者存在著本質(zhì)的區(qū)別，又具有極為密切的聯(lián)系。在稅收執(zhí)法實踐中，如果納稅人的行為不僅構(gòu)成行政違法，而且情節(jié)嚴(yán)重涉嫌構(gòu)成犯罪，稅務(wù)機關(guān)將面臨如何處理稅務(wù)行政處罰與刑罰的關(guān)系的問題。

某市國稅局在稅務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)某橡膠公司存在偷稅現(xiàn)象，數(shù)額較大涉嫌犯罪，于是將案件移送公安機關(guān)立案偵查。在將案件移送公安機關(guān)后，市國稅局又以橡膠公司涉嫌偷稅立案，并依據(jù)《稅收征管法》對其作出罰款的行政處罰決定。后法院對橡膠公司作出刑事判決，處以罰金。

橡膠公司認(rèn)為，市國稅局將案件移交公安機關(guān)立案偵查后，就無權(quán)就同一事實作出行政處罰，其處罰決定沒有法律程序依據(jù)，構(gòu)成程序違法，故提起行政訴訟，要求市國稅局撤銷其行政處罰決定。豍

案件反映出的一個問題是：當(dāng)公民、法人或其它組織的同一違法行為，既構(gòu)成行政違法應(yīng)給予行政處罰，又構(gòu)成犯罪行為應(yīng)追究刑事責(zé)任時，兩種制裁形式能否同時試用、何者優(yōu)先適用及銜接問題。

二、行政處罰與刑罰的合并適用

結(jié)合我國法學(xué)理論與法律規(guī)定的情況，行政處罰與刑罰的適用方式可概括為：不同類型處罰合并適用，同類型處罰須相互折抵。

首先，本文認(rèn)為行政處罰與刑罰處罰在處罰類型不同時應(yīng)當(dāng)合并適用，具體而言，當(dāng)行政處罰為行為罰與能力罰時（如吊銷營業(yè)執(zhí)照），可以與刑罰同時適用。理由有三：一是行政犯罪行為在性質(zhì)上既是犯罪行為，也是嚴(yán)重違反行政法律規(guī)范的行為。這種行為違法的雙重性，決定了其責(zé)任和處罰的雙重性，即既要追究其刑事責(zé)任，給予刑罰處罰，又要追究其行政法律責(zé)任，適用行政處罰。只有這樣，才能全面追究犯罪分子的法律責(zé)任，有效地打擊犯罪和預(yù)防犯罪。二是行政處罰與刑罰處罰也是兩種性質(zhì)、形式和功能均不相同的法律責(zé)任。這兩種責(zé)任在性質(zhì)上的差異性決定了二者的適用既不能遵循“一事不再理”原則也不能按“重罰吸收輕罰”的吸收原則。三是我國立法實踐已承認(rèn)行政處罰與刑罰處罰競合時的合并適用。比如，我國刑法第116條規(guī)定：“違反海關(guān)法規(guī)，進(jìn)行走私，情節(jié)嚴(yán)重的，除按照海關(guān)法規(guī)沒收走私物品并且可以罰款外，處三年以下有期徒刑?！痹诖耍谭ㄒ?guī)定對于同一走私行為，在處以沒收走私物品并處以罰款這一行政處罰的同時，又處以三年以下有期徒刑這一刑罰處罰。豎

但當(dāng)行政處罰為行政拘留或罰款時，則應(yīng)當(dāng)與刑罰中的拘役、有期徒刑或罰金相折抵，也即意味著不能同時適用，這在《行政處罰法》第28條的規(guī)定中得以體現(xiàn)：違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判拘役或者有期徒刑時，行政機關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人行政拘留的，應(yīng)當(dāng)依法折抵相應(yīng)刑期。違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時，行政機關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金。

因此，在上述案件中，市國稅局的罰款決定和法院的刑事判決罰金屬同種類型處罰方式，是不能同時適用的。應(yīng)當(dāng)擇一適用。

三、行政處罰與刑罰的優(yōu)先性

明確了在該案件中罰款與罰金不能同時適用之后，接下來的問題就是：稅收行政處罰與刑罰何者應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用？對此，有兩種相反的看法。

（一）行政處罰優(yōu)先權(quán)

一種觀點認(rèn)為，稅務(wù)機關(guān)有優(yōu)先處罰權(quán)。理由有三：

首先，《稅收征管法》第63條規(guī)定：對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。因此從法條看來，在稅收實踐中對涉嫌犯罪需移送的案件，從理論到實踐的操作性看，稅務(wù)機關(guān)是有先處罰權(quán)的。豏

第二，《行政處罰法》第二十八條規(guī)定：違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處拘役或者有期徒刑時，行政機關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人行政拘留的，應(yīng)當(dāng)依法折抵相應(yīng)刑期。違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時，行政機關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金。因此該法條承認(rèn)了稅收執(zhí)法實踐中在刑罰判決前進(jìn)行行政處罰的情形。案件中的市國稅局也認(rèn)為，根據(jù)該條法律，其行政處罰有效，應(yīng)當(dāng)在執(zhí)行刑事判決時予以折抵。豐

第三，刑罰具有謙抑性，刑法是保障社會秩序的最后一道屏障，只有當(dāng)其它的社會控制手段包括行政處罰不能解決問題時，才能動用刑罰。因此，行政處罰應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于刑罰處罰。

（二）刑罰優(yōu)先權(quán)

另一種觀點則認(rèn)為，在此類情形中，刑罰具有優(yōu)先性，稅務(wù)行政機關(guān)應(yīng)當(dāng)將案件移送給公安、檢察機關(guān)，等待刑事判決，而不能進(jìn)行行政處罰。本文贊同這種觀點，理由如下。

首先，上述支持行政處罰優(yōu)先的兩條理由是不能成立的?！抖愂照鞴芊ā返?3條的規(guī)定，正確的理解應(yīng)當(dāng)是稅務(wù)機關(guān)僅在當(dāng)事人涉嫌偷稅時，才有權(quán)進(jìn)行行政處罰，而稅務(wù)機關(guān)在確認(rèn)偷稅行為涉嫌犯罪時，就應(yīng)移交給公安機關(guān)處理，而不能作出行政處罰以后再移交。

而《行政處罰法》第28條的規(guī)定，表面上承認(rèn)了行政執(zhí)法實踐中存在先罰后移送的情形，但這并不等于法律明確規(guī)定行政機關(guān)對所有的犯罪案件都可先進(jìn)行罰款然后再移送。從法理上分析，第二十八條規(guī)范的主體是人民法院，對人民法院而言，本條是一個權(quán)利義務(wù)性的規(guī)定。它要解決的是，當(dāng)人民法院發(fā)現(xiàn)了行政機關(guān)先罰款、拘留后移送的案件，人民法院應(yīng)當(dāng)怎么處理。本條規(guī)定對行政機關(guān)而言是一個補救性規(guī)定，是對行政機關(guān)執(zhí)法中的先罰后移送的補救，對行政機關(guān)而言它不是授權(quán)性規(guī)范。本條規(guī)定不能成為行政機關(guān)對涉嫌犯罪行為罰款或拘留的法律依據(jù)。第28條之所以如此規(guī)定，是因為實踐中確實存在一些特殊情形，導(dǎo)致行政處罰先于刑罰。一是行政機關(guān)無法判斷違法行為是否構(gòu)成犯罪但又需要及時對行為人予以行政處罰，而先行適用了行政處罰。二是行政機關(guān)定性錯誤，將行政犯罪案件作為行政違法案件而對行為人先行適用了行政處罰。三是行政機關(guān)明知違法行為構(gòu)成犯罪而故意作為一般行政違法行為對行為人先行適用了行政處罰。第28條實際上是一種補救性規(guī)定。

而提出刑罰的謙抑性的理由，實際上是偷換了“刑罰謙抑性”的概念。所謂的刑罰謙抑性，是針對立法而言的，意在使不需要用刑罰解決的問題不必規(guī)定到刑法中作為犯罪處理。但是在案件中的情形下，當(dāng)事人的行為已經(jīng)明確被規(guī)定為犯罪，觸犯了刑法，完全符合罪刑法定原則，根本不存在刑罰謙抑性的問題。

第二，從相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定中，我們也能得出刑罰優(yōu)先的結(jié)論。我國《行政處罰法》第7條第2款明確規(guī)定：違法行為構(gòu)成犯罪，應(yīng)當(dāng)依法追究刑事責(zé)任，不得以行政處罰代替刑事處罰。國務(wù)院制定的《行政執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第3條規(guī)定：行政執(zhí)法機關(guān)在依法查處違法行為過程中，發(fā)現(xiàn)違法事實涉及的金額、違法事實的情節(jié)、違法事實造成的后果等，涉嫌構(gòu)成犯罪，依法需要追究刑事責(zé)任的，必須依照本規(guī)定向公安機關(guān)移送。從這三條可以看出，當(dāng)當(dāng)事人的違法行為涉嫌犯罪時，行政機關(guān)必須將案件移送至司法機關(guān)。

也許有人會反駁：上述法律法規(guī)規(guī)定違法行為涉嫌犯罪時，行政機關(guān)須將案件移交司法機關(guān)，但并未否定行政機關(guān)的處罰權(quán)。正如案件中的市國稅局，的確已經(jīng)依照規(guī)定將案件移交給了司法機關(guān)，只不過移交之后進(jìn)行了行政處罰，這并未違背法條的規(guī)定。對此，本文認(rèn)為：法條中的“移送”，并不僅僅是將案卷移送，也不僅僅是啟動司法程序，而是將案件的整個管轄權(quán)包括處罰權(quán)移送給司法機關(guān)。也就意為著：市國稅局將案件移送給司法機關(guān)后，必須等待司法機關(guān)對犯罪行為作出處理之后，才能再進(jìn)行相應(yīng)的處理。否則便不能稱之為“移送”。所以，稅務(wù)行政機關(guān)將案件移送之后，就自然沒有了行政處罰權(quán)。

第三，“刑事優(yōu)先”原則可以支持刑罰處罰優(yōu)先于行政處罰?！靶淌聝?yōu)先”是世界各國在處理刑事訴訟與民事訴訟具有交叉關(guān)系時，決定誰先誰后問題并普遍適用的一項訴訟原則，系指同一案件同時涉及刑事訴訟與民事訴訟時，法律賦予刑事訴訟相對于民事訴訟之優(yōu)先權(quán)。先解決被告人的刑事責(zé)任問題，再解決民事責(zé)任問題。本文認(rèn)為，“刑事優(yōu)先”原則同樣也可引伸適用于解決刑事訴訟與行政處罰程序的先后順序和主次問題，即先解決行為人的刑事責(zé)任問題，再解決行為人的行政處罰責(zé)任。這是因為：第一，行政犯罪與行政違法行為相比，社會危害性更嚴(yán)重，應(yīng)優(yōu)先審查。第二，刑罰處罰與行政處罰相比，制裁程度更為嚴(yán)厲，應(yīng)優(yōu)先施行。第三，行政機關(guān)先對行為人作出行政處罰，并不是司法機關(guān)審理行政犯罪案件的必經(jīng)程序，作為行政處罰的事實和證據(jù)依據(jù)，對司法機關(guān)并不具有當(dāng)然的效力，還需經(jīng)司法機關(guān)重新調(diào)查、核實和認(rèn)定；而司法機關(guān)認(rèn)定的犯罪事實和審查的證據(jù)，對行政機關(guān)具有當(dāng)然的效力。因此，當(dāng)行政處罰與刑罰處罰競合時，在適用程序上應(yīng)遵循刑事優(yōu)先原則。實行這一原則，也有利于防止行政機關(guān)以罰代刑，“有利于打擊犯罪，實現(xiàn)刑法的社會防衛(wèi)功能”豑

實際上，該案件作為最高人民法院公布的指導(dǎo)性案例，法院的判決精神也支持了上述觀點。法院認(rèn)為，在程序上，有關(guān)人身權(quán)和財產(chǎn)權(quán)處罰的刑事程序優(yōu)于行政程序。如果違法行為已經(jīng)構(gòu)成犯罪，必須依法向公安機關(guān)移送。在司法機關(guān)對該違法犯罪行為為作出最后處理之前，行政機關(guān)如在向公安機關(guān)移送之前未作出有關(guān)人身權(quán)和財產(chǎn)權(quán)的行政處罰，則不再針對同一違法行為作出該類行政處罰，否則構(gòu)成程序違法。因此，最高院指導(dǎo)性案例的精神，可以作為同一類案件的參考。

三、行政處罰與刑罰的程序銜接

解決了行政處罰與刑罰的優(yōu)先性問題后，實踐中還存在著二者的程序銜接問題。在上文的討論中，已經(jīng)涉及到了從行政機關(guān)到司法機關(guān)的“正向銜接”問題，我們將其概括如下：行政執(zhí)法機關(guān)在依法查處違法行為過程中，發(fā)現(xiàn)違法事實涉嫌犯罪，依法需要追究刑事責(zé)任的，必須依照規(guī)定向公安機關(guān)移送。行政機關(guān)發(fā)現(xiàn)涉嫌犯罪并移送公安機關(guān)刑事偵查后，在司法機關(guān)作出最終處理前，不得再對同一違法行為作出行為法和申誡罰以外的行政處罰。

在此案中，還存在著從司法機關(guān)再到行政機關(guān)的“反向銜接”問題，也即法院在對市國稅局執(zhí)行了罰金之后，稅務(wù)行政機關(guān)還能否在對其進(jìn)行行政處罰？本文認(rèn)為，稅務(wù)行政機關(guān)仍有權(quán)追究其行政違法責(zé)任，并不因其已被確定負(fù)有刑事責(zé)任而消失。不過，在承擔(dān)行政違法責(zé)任時，其承擔(dān)責(zé)任的方式應(yīng)受到限制：如果屬于非人身罰和財產(chǎn)罰的，當(dāng)然可以適用。比如，對該涉嫌偷稅漏稅的橡膠公司，吊銷營業(yè)執(zhí)照、責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)等；而對于人身罰和財產(chǎn)罰，則不應(yīng)再適用。理由在于：同質(zhì)的處罰，應(yīng)當(dāng)由高度處罰吸收低度處罰，否則違反比例性。顯然，刑罰是高度的處罰，應(yīng)該吸收低度的處罰。如此，并非說行為人不具行政違法責(zé)任，而是對其不應(yīng)再予人身罰或財產(chǎn)罰。換言之，并非行為人的行政違法責(zé)任因其被追究刑事責(zé)任而喪失了，而是因為已經(jīng)受到刑事處罰，對其進(jìn)行同質(zhì)的行政處罰不能再行適用。

四、結(jié)語

行政處罰與刑罰競合情形下的適用問題、優(yōu)先性問題及銜接問題，不僅僅是理論問題，更多的是實踐問題。本文對稅務(wù)行政處罰與刑罰競合問題的探討，得出刑罰優(yōu)先性的結(jié)論，不僅可以為稅務(wù)行政、司法領(lǐng)域提供參考，也可推廣到一般的行政違法與刑罰競合情形。

注釋：

[1]引自中國行政審批指導(dǎo)案例第1卷[M].中國法制出版社，2010：69.

[2]周佑勇，劉艷紅.論行政處罰與刑罰處罰的適用銜接[J].法律科學(xué)，1997（2）.

[3]朱玉杰涉嫌偷稅犯罪案件移送前可以進(jìn)行行政處罰[J].山東稅務(wù)縱橫，2002（11）.

[4]中國行政審批指導(dǎo)案例第1卷[M].中國法制出版社，2010：71.

[5]陳興良.論行政處罰與刑罰處罰的關(guān)系[J].中國法學(xué)，1992（4）：32.

[6]時延安.行政處罰權(quán)與刑罰權(quán)的糾葛及其厘清[J].東方法學(xué)，2008.

張曉，男，單位：華東政法大學(xué)，學(xué)歷：法律碩士研究生，研究方向：政務(wù)法律