彭進軍

【摘 要】 現(xiàn)行會計標準和慣例存在與經(jīng)濟發(fā)展不相適應的因素，有必要找出無形資產(chǎn)會計的不足，并制定出與經(jīng)濟發(fā)展相適應的無形資產(chǎn)會計處理方法。文章簡述了無形資產(chǎn)確認與計量方法及無形資產(chǎn)確認與計量方面存在的問題，并提出了相應的建議，主要包括：就無形資產(chǎn)確認不充分問題，提出了拓寬無形資產(chǎn)的范圍；就自創(chuàng)無形資產(chǎn)在成本確認方面存在的問題，提出了明確劃分研究階段和開發(fā)階段的標準；就無形資產(chǎn)計量方面存在的問題，提出采用價值計量方法和進一步完善新準則在實踐中的可操作性等對策。

【關(guān)鍵詞】 無形資產(chǎn)； 確認； 會計準則

一、問題的提出

隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，無形資產(chǎn)逐步成為先進的生產(chǎn)力要素和企業(yè)最寶貴的資源。無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中比重的增大，必然會給無形資產(chǎn)的確認與計量帶來一系列的問題。盡管我國無形資產(chǎn)會計逐漸與國際趨同，但仍不能完全適應新的要求，這就需要進行多方面的研究，找出無形資產(chǎn)確認與計量存在的問題，并提出相應的解決方案。

二、無形資產(chǎn)確認和計量存在的若干問題

我國2006年發(fā)布的會計準則對于無形資產(chǎn)確認與計量方面的規(guī)定與國際準則接軌，較2001年的準則有很大的改進，但是仍存在以下幾個問題。

（一）無形資產(chǎn)確認方面存在的問題

1.無形資產(chǎn)確認范圍過窄

現(xiàn)行會計準則中，自創(chuàng)商譽和部分專利權(quán)不確認為無形資產(chǎn)?；ヂ?lián)網(wǎng)上的域名、各種認證權(quán)等新型無形資產(chǎn)，也不能及時確認和計量，這不符合會計信息質(zhì)量要求的及時性和真實性。

與國際準則相比，我國會計準則沒有將企業(yè)的核心競爭要素計入無形資產(chǎn)?！秶H會計準則委員會38號——無形資產(chǎn)》中規(guī)定：“無形資產(chǎn)包括計算機軟件、專利、版權(quán)、電影、客戶名單、抵押服務權(quán)、捕撈許可證、進口配額、特許權(quán)、客戶或供應商的關(guān)系、客戶的信賴、市場份額和銷售權(quán)等。”據(jù)有關(guān)資料顯示：對于無形資產(chǎn)，美國評估公司涉及的有23項，經(jīng)濟學中有29項，而我國會計實務中只有12項，列入財務報表的只有7項。我國無形資產(chǎn)確認范圍明顯比國際無形資產(chǎn)確認范圍要窄得多。

2.自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認不夠完善

我國現(xiàn)行會計準則明確規(guī)定了企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)分為研究階段和開發(fā)階段，但對如何劃分沒有作出明確規(guī)定，自創(chuàng)無形資產(chǎn)的開發(fā)費用允許資本化的五個條件很難準確判斷。2006年修訂的會計準則對開發(fā)費用資本化提出了五個條件：第一，完成該無形資產(chǎn)使其在使用或出售上存在可行性；第二，具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；第三，有足夠的技術(shù)、財務資源和其他資源支持，并有能力使用和出售該無形資產(chǎn)；第四，無形資產(chǎn)自身存在市場或無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性；第五，歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。這五個條件缺一不可，但這五個條件有很大的不確定性。例如“具有可能性”、“有用性”、“具有……意圖”等。因此，會計人員在判定這五個條件的時候存在很大的難度，給工作帶來了很大的不便。同時，企業(yè)可能按照自身需要劃分研究階段和開發(fā)階段，為企業(yè)操縱利潤留有空間。比如，在贏利較大的年度，企業(yè)可能根據(jù)需要增加費用支出，延長研發(fā)階段，偷逃稅款；在贏利較小的年度，可能為了提升業(yè)績，縮短研發(fā)階段，增加開發(fā)階段和資本化費用，有很強的主觀性。這樣將會給投資者和稅收的征管帶來不利。

（二）無形資產(chǎn)計量存在的問題

1.計量方法不夠完善

我國會計核算依舊是重成本計量而輕價值計量。運用歷史成本法，雖然方便簡單，但不能完全反映無形資產(chǎn)的潛在價值，從而使無形資產(chǎn)的真實價值不能體現(xiàn)，也使得財務報表中無形資產(chǎn)的價值不能體現(xiàn)未來經(jīng)濟利益。這就使得公司管理者不能制定準確的發(fā)展戰(zhàn)略，投資者不能作出合理的投資決策。

首先，運用歷史成本法不能保證每次計量的成本都正確。例如，企業(yè)文化、客戶關(guān)系等是經(jīng)過長期積累形成的，當初確認的無形資產(chǎn)成本遠遠低于實際成本。歷史成本法反映的是資產(chǎn)過去的價值，而無法反映無形資產(chǎn)的變化價值。無形資產(chǎn)的價值可能會隨著科技的發(fā)展、技術(shù)水平的提高以及無形資產(chǎn)開發(fā)周期的縮短而降低，也可能會隨著新型無形資產(chǎn)的出現(xiàn)而降低。2006年的會計準則也提到公允價值模式，但是企業(yè)在無形資產(chǎn)部分使用還不多，企業(yè)應該增加這方面的應用。

其次，關(guān)聯(lián)方交易帶來的不利影響。一些企業(yè)為了達到提升自身的社會形象或展現(xiàn)經(jīng)營業(yè)績等目的，就會采用一些非常手段。最常用的手段之一就是利用關(guān)聯(lián)方交易。當一方擁有對另一方經(jīng)營的控制權(quán)時，擁有控制權(quán)的一方可以通過控制對方的專利權(quán)，將對方開創(chuàng)的無形資產(chǎn)按成本價計入自己的賬面，這似乎很符合成本計價要求，但是，交易價格比實際價值要低得多。這樣就會造成控制方企業(yè)利潤虛高的局面，不利于企業(yè)的長期發(fā)展，同時也為社會和國家的整體發(fā)展帶來不利影響。

2.研究開發(fā)費用計量存在的問題

盡管2006年發(fā)布的會計準則對研究開發(fā)費用做了調(diào)整，提出允許開發(fā)階段資本化的五個條件，但是對研究階段費用的處理仍然沒有改變。

首先，無形資產(chǎn)的真實價值仍然不能完全表現(xiàn)出來。目前我國只對開發(fā)成功取得專利權(quán)的費用進行資本化，而其在研究階段產(chǎn)生的費用只作為當期費用計入當期損益。然而，研究階段以及資料收集時期發(fā)生的費用也是巨大的。如果只是將開發(fā)成功年度的支出計入資產(chǎn)，那么就不能真實反映無形資產(chǎn)的價值。例如，某個企業(yè)開發(fā)成功了，那么就要求對以前年度的開發(fā)費用進行重新調(diào)整，將已經(jīng)費用化的支出進行以前年度利潤以及利潤分配的調(diào)整，這會使得會計核算復雜；如果不資本化，那么就不能在資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)無形資產(chǎn)價值，使得管理者和相關(guān)利益者很難了解無形資產(chǎn)的真實價值。

其次，現(xiàn)行的研發(fā)費用會計處理方式導致企業(yè)管理者研究開發(fā)的積極性不高。研究開發(fā)過程需要很長的時間，即使開發(fā)了也不一定會成為無形資產(chǎn)，在此過程中不僅需要花費人力、物力，還要承擔一定的風險。無形資產(chǎn)研究階段的支出有時甚至比開發(fā)階段的支出要多得多。即使無形資產(chǎn)開發(fā)成功，最終形成了無形資產(chǎn)，短期內(nèi)這些無形資產(chǎn)的價值也很難體現(xiàn)出來。所以不能將該項無形資產(chǎn)的價值在當期計入企業(yè)的財務報表，不能體現(xiàn)出管理層當前的績效，因而一定程度上管理當局不愿意開發(fā)無形資產(chǎn)。

最后，這不符合一貫性原則。研究開發(fā)需要時間長，有時甚至跨年度。如果本年研究開發(fā)沒有完成，根據(jù)歷史成本法，這些研究開發(fā)費用將計入當期損益，再等到下年度研究開發(fā)成功時，將該年度的支出計入資產(chǎn)，這種處理方式，使得支出不具有縱向可比性。

3.過于注重貨幣計量

新準則對無形資產(chǎn)計量仍然以貨幣計量單位為主，但對企業(yè)員工技能、研發(fā)能力、人力資產(chǎn)、企業(yè)文化、顧客及供應商關(guān)系等項目而言，是無法用貨幣可靠計量的。如果因為采用貨幣計量方式，而不確認這些無形資產(chǎn)，那么企業(yè)無形資產(chǎn)的真實價值就無法體現(xiàn)，這不利于企業(yè)的長期發(fā)展。因為這些不被確認的項目才是企業(yè)的核心競爭力。因此，應該考慮采用非貨幣計量模式。

4.無形資產(chǎn)攤銷中存在的問題

企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，可以采用直線法，也可以采用生產(chǎn)總量法等其他方法，企業(yè)可以根據(jù)經(jīng)營的需要自主選擇攤銷方法。但攤銷方法的選擇有很強的主觀性，會給企業(yè)留下操縱利潤的空間。

在確定無形資產(chǎn)攤銷金額時，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應當視為零，但下列情況除外：一種是有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；另一種可以根據(jù)活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。第二種情況，在實務操作過程中缺乏可行性。

5.無形資產(chǎn)減值中存在的問題

我國無形資產(chǎn)計提的減值準備，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。而國際會計準則正好相反。兩者在這一點上是存在分歧的。雖然無形資產(chǎn)減值不轉(zhuǎn)回，這一規(guī)定是由我國國情決定的，但是從長遠來看，不能體現(xiàn)會計核算的公允性、客觀性和可比性。此外，我國的無形資產(chǎn)準則只提到了對無形資產(chǎn)的減值準備，沒有涉及到增值，這樣就不能全面反映無形資產(chǎn)價值。

三、無形資產(chǎn)確認與計量的改進建議

（一）無形資產(chǎn)確認方面的改進

1.不斷拓寬無形資產(chǎn)確認范圍

（1）人力資源資產(chǎn)的確認。企業(yè)競爭的關(guān)鍵是人才，為了獲取更多杰出的人才，博得競爭優(yōu)勢，企業(yè)越來越重視人力資源方面的投入。如：智睿、翰威特、智聯(lián)招聘等全球領(lǐng)先的人力資源咨詢公司以幫助企業(yè)快速提高現(xiàn)有人才能力，培養(yǎng)人才為目標。智睿每天能選出九千多人。翰威特為三千多家企業(yè)服務過。智聯(lián)招聘業(yè)務涉及50多個城市，服務了超過113萬客戶。這些人力資源公司的崛起和發(fā)展是企業(yè)重視人力資源投入的表現(xiàn)。因此，應該重視人力資產(chǎn)，將其確認為無形資產(chǎn)。

（2）內(nèi)部形成的無形資產(chǎn)的確認。企業(yè)在其發(fā)展過程中，會逐漸擁有自己的員工、建立一定的客戶關(guān)系以及形成自身特有的企業(yè)文化、擁有一定的市場份額。但是，客戶及其信賴程度、員工的能力、品牌、企業(yè)文化、市場占有率等無形資產(chǎn)的價值無法通過資產(chǎn)負債表表現(xiàn)出來。為了能夠真實地反映企業(yè)無形資產(chǎn)的價值，應該將這些資產(chǎn)確認為無形資產(chǎn)。

（3）各種認證標志使用權(quán)的確認。如ISO質(zhì)量體系認證、環(huán)境管理體系認證、綠色食品商標等。這些認證，是通過法定程序?qū)ζ髽I(yè)的產(chǎn)品進行嚴格的檢驗、考核后，從檢驗機構(gòu)獲取的使用認證。因此，這些認證和標志使用權(quán)應該也確認為無形資產(chǎn)。

（4）網(wǎng)絡域名的確認。信息網(wǎng)絡越來越發(fā)達，企業(yè)紛紛建立自己的官方網(wǎng)站來宣傳自己的產(chǎn)品，樹立自己的品牌形象，企業(yè)在網(wǎng)絡上使用的名稱、標志都代表著企業(yè)本身和企業(yè)的形象。這個特定的網(wǎng)絡域名也歸企業(yè)專屬所有，因此應該確認為企業(yè)的一項無形資產(chǎn)。

（5）企業(yè)自創(chuàng)的商譽，不被確認為無形資產(chǎn)?，F(xiàn)行會計準則只在合并報表中有關(guān)于商譽的部分，但商譽卻是企業(yè)最為重要的資源。企業(yè)可采取表外確認的方式，以保證會計信息的真實性。

總之，企業(yè)為了提升自身的競爭力，不斷推出新產(chǎn)品、新技術(shù)。為了更好地計量無形資產(chǎn)的價值，順應經(jīng)濟發(fā)展的需要，應準確及時地確認新出現(xiàn)的無形資產(chǎn)，并對其準確分類，以確保無形資產(chǎn)計量的準確性。

2.明確劃分研究階段和開發(fā)階段的標準

新會計準則沒有對這方面詳細說明。有關(guān)部門可以在無形資產(chǎn)實施細則中補充說明，行業(yè)也可以指定行業(yè)規(guī)則，企業(yè)可以在“會計政策、會計估計和前期差錯”中具體列出企業(yè)劃分研究階段和開發(fā)階段的標準。其中，最為關(guān)鍵的就是提高公司財務人員的整體素質(zhì)，通過對企業(yè)財務人員和管理人員專業(yè)知識的培訓，使其能夠準確地掌握會計準則，并嚴格有效地遵守相關(guān)會計準則。

（二）無形資產(chǎn)計量方面的改進建議

1.計量方法的改進建議

（1）采用價值計量方法。無形資產(chǎn)最本質(zhì)的特點是未來可以給使用者帶來超額利潤，價值計量法就是以無形資產(chǎn)未來的經(jīng)濟利益流入為基礎計量無形資產(chǎn)價值的。隨著無形資產(chǎn)地位的日益提升，無形資產(chǎn)計量方式的轉(zhuǎn)變，對無形資產(chǎn)價值的真實反映有很大的意義。

（2）改善公允價值計量環(huán)境。盡管現(xiàn)行的會計準則引進了公允價值計量模式，但我國無形資產(chǎn)計量的公允價值計量環(huán)境仍然比較薄弱，完善無形資產(chǎn)的公允價值計量模式是一項長期的任務。我國需要健全和完善會計審計準則，完善關(guān)聯(lián)方交易的審計程序，提高審計人員的素質(zhì)，提高注冊會計師的審計水平，加強內(nèi)部監(jiān)督體系，改善盈余管理和關(guān)聯(lián)交易的現(xiàn)狀，為我國公允價值計量模式提供良好的環(huán)境。

（3）加強對關(guān)聯(lián)方交易的管理。我國需要完善關(guān)聯(lián)方交易的會計準則，加大對違法行為的懲罰，建立內(nèi)部控制體系，調(diào)整公司內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)，加強監(jiān)事會的作用，完善獨立董事制度，使內(nèi)部監(jiān)管與外部監(jiān)督相結(jié)合，減少利用關(guān)聯(lián)交易操控利潤的行為。

2.研究開發(fā)費用的相關(guān)改進建議

（1）對于研究階段費用也可以根據(jù)企業(yè)的不同性質(zhì)，采用不同的計量方式。如果企業(yè)的研究開發(fā)活動是偶發(fā)性的，那么將研究階段的費用全部費用化；如果企業(yè)的研究開發(fā)活動是經(jīng)常性的，那么研究階段的費用進行有條件的資本化；如果企業(yè)的研究開發(fā)活動是企業(yè)的主要經(jīng)營活動，那么研究階段的費用全部資本化，以此增強研發(fā)支出的縱向可比性。

（2）加強開發(fā)支出的控制與監(jiān)督，降低風險，激發(fā)企業(yè)開發(fā)熱情。會計信息的相關(guān)性原則，要求企業(yè)將無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費用更合理地進行資本化。我國會計準則規(guī)定：“研發(fā)階段的費用，應在費用發(fā)生當期確認為費用，直接計入當期損益；開發(fā)階段的支出符合資本化條件的，才能確認無形資產(chǎn)；不符合資本化條件的計入當期損益。無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段支出，應當將其所發(fā)生的研究支出全部費用化，計入當期損益?！苯梃b國外經(jīng)驗，結(jié)合我國的實際情況，將無形資產(chǎn)在開發(fā)階段的支出可以計入“在建工程”，在開發(fā)成功之后再計入“無形資產(chǎn)”，開發(fā)失敗后可計入“管理費用”，同時可以增加“研發(fā)支出——失敗準備”科目。

在開發(fā)失敗時：

借：管理費用

貸：研發(fā)支出——失敗準備

沖抵時：

借：研發(fā)支出——失敗準備

貸：管理費用

盡可能降低對企業(yè)當期利潤的沖擊，規(guī)避風險，提高企業(yè)開發(fā)熱情。這樣也使得無形資產(chǎn)的價值更加真實準確。

3.貨幣計量與非貨幣計量相結(jié)合

貨幣計量是會計計量的主要計量單位。但無形資產(chǎn)的種類繁多，都靠貨幣計量，是不可能實現(xiàn)的。那些無法用貨幣計量的無形資產(chǎn)，我們可以運用非貨幣形式加以計量。比如，企業(yè)可以引進平衡計分卡法，主要分析財務、客戶、內(nèi)部運營、學習與成長各自的指標數(shù)量和權(quán)重，這使得無形資產(chǎn)的價值更加真實可靠。

4.進一步完善新準則在實踐中的可操作性

（1）減值不可轉(zhuǎn)回問題。從企業(yè)和國家的長遠發(fā)展來看，這終究不是長久之計。要改變這種狀況就得進一步完善社會主義市場經(jīng)濟體系，健全市場信息體系和價格體系，使得市場價格和公允價格能夠準確合理地表現(xiàn)出來。同時，要規(guī)范會計師事務所等會計機構(gòu)的審計行為。企業(yè)要建立起內(nèi)部監(jiān)督體系，督促會計人員進行崗位職業(yè)道德繼續(xù)教育。

（2）無形資產(chǎn)增值問題。無形資產(chǎn)會出現(xiàn)增值的情況，有時數(shù)額還很大，為了真實地反映無形資產(chǎn)的價值，應該在遵循謹慎性原則的基礎上，對無形資產(chǎn)的價值進行調(diào)整。

（3）無形資產(chǎn)攤銷問題。例如，在無形資產(chǎn)攤銷金額確定時，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應當視為零。但除了兩種情況以外，其中一種是可以根據(jù)活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在，這種情況缺乏可行性。殘值是否為零，在會計實務中很難確定，攤銷方法的選擇，主觀性也很強。為了處理好會計攤銷問題，應該增強會計準則的可操作性。例如，可以通過會計準則實施細則進行補充說明，使會計人員更加有章可循。

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