胡悅　徐海峰

【摘 要】 文章以我國會計準(zhǔn)則變革對企業(yè)行為的影響為出發(fā)點(diǎn)，在詳細(xì)分析《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2006）中合并商譽(yù)相關(guān)具體會計準(zhǔn)則變化的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)研究相關(guān)準(zhǔn)則的變化對企業(yè)合并行為、盈余管理行為以及日常會計核算工作的影響，以探尋會計準(zhǔn)則的變革對企業(yè)行為的影響機(jī)理，為會計準(zhǔn)則體系的進(jìn)一步完善與發(fā)展提供參考。

【關(guān)鍵詞】 會計準(zhǔn)則； 會計變革； 合并商譽(yù)； 企業(yè)行為

一、引言

商譽(yù)作為企業(yè)的一種重要無形資源，象征著企業(yè)在未來期間持續(xù)獲取超額利潤的能力。近年來，企業(yè)合并和資產(chǎn)重組成為我國資本市場上的重要交易，也有越來越多的交易涉及到合并商譽(yù)，合并商譽(yù)所能帶來的巨大利益及其在經(jīng)營管理中的重要作用使其逐漸為人們所關(guān)注，同時也促進(jìn)了我國商譽(yù)會計準(zhǔn)則的不斷發(fā)展。

為了更好地從制度層面來規(guī)范合并商譽(yù)的會計處理，財政部對于合并商譽(yù)①的規(guī)范與指導(dǎo)也作出相應(yīng)調(diào)整，從20世紀(jì)90年代有關(guān)規(guī)定中對于合并商譽(yù)片面零散的規(guī)定，到《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2006）對合并商譽(yù)的確認(rèn)與計量、列報與披露提供的完整指引，合并商譽(yù)相關(guān)會計準(zhǔn)則逐步完善。這種會計變革通過改變企業(yè)會計處理方法，必將對相關(guān)經(jīng)營與財務(wù)管理行為產(chǎn)生影響。本文詳細(xì)分析了我國合并商譽(yù)相關(guān)準(zhǔn)則的變化，著重探討其對企業(yè)合并行為、盈余管理行為以及日常會計核算工作的影響。

二、合并商譽(yù)相關(guān)會計準(zhǔn)則的變化

現(xiàn)行準(zhǔn)則頒布之前，我國已有一些有關(guān)合并商譽(yù)的原則性規(guī)定，即《合并會計報表暫行規(guī)定》（1995）和《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》（1997），這些規(guī)定較為簡單片面，不能形成完整的體系；而原會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2001）以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則（征求意見稿）》（2005）中有關(guān)商譽(yù)的準(zhǔn)則也相當(dāng)有限，對于指導(dǎo)企業(yè)會計實(shí)務(wù)存在一定的局限性。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2006）中，對合并商譽(yù)會計核算的規(guī)范分散于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》等具體準(zhǔn)則中，相對而言較為完整連貫，更體現(xiàn)出各具體準(zhǔn)則之間的關(guān)聯(lián)與承接。

（一）合并商譽(yù)初始確認(rèn)與計量的變化

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2001）明確將合并商譽(yù)排除在外，而《合并會計報表暫行規(guī)定》（1995）（以下簡稱“《合并規(guī)定》（1995）”）和《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》（1997）（以下簡稱“《兼并規(guī)定》（1997）”）對于合并商譽(yù)初始確認(rèn)與計量的規(guī)定并不一致?！逗喜⒁?guī)定》（1995）指出，在編制合并報表時，母公司對子公司權(quán)益性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷時發(fā)生的合并價差，以“合并價差”項目在長期投資項目中單獨(dú)列示?！都娌⒁?guī)定》（1997）指出，采取有償方式兼并的，按照成交價高于評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的差額，記入無形資產(chǎn)的二級科目“無形資產(chǎn)——商譽(yù)”。然而，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2001）中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》將商譽(yù)歸類為不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，規(guī)定需單獨(dú)核算，并強(qiáng)調(diào)該準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)。同時，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2001）的其他準(zhǔn)則并沒有明確商譽(yù)的概念，也未對商譽(yù)的具體確認(rèn)與計量作出進(jìn)一步說明，給企業(yè)會計實(shí)務(wù)工作帶來了很大困難。

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2006）中，根據(jù)《企業(yè)合并準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》（以下簡稱“《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》（2006）”），由于商譽(yù)不具備可辨認(rèn)性這一條件，商譽(yù)不能歸類為無形資產(chǎn)，需在財務(wù)報表中單獨(dú)列示；此外，非同一控制下的企業(yè)合并中取得的不能單獨(dú)確認(rèn)的無形資產(chǎn)，構(gòu)成購買日商譽(yù)的一部分?！镀髽I(yè)合并準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》（以下簡稱“《企業(yè)合并準(zhǔn)則》（2006）”）將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類。對于同一控制下的企業(yè)合并，采用權(quán)益結(jié)合法，按照被購買方凈資產(chǎn)的賬面價值份額入賬，因而不確認(rèn)商譽(yù)；對于非同一控制下的企業(yè)合并，購買方將“合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額”，確認(rèn)為合并商譽(yù)。

雖然《合并規(guī)定》（1995）和《兼并規(guī)定》（1997）中都沒有明確提出負(fù)商譽(yù)的概念，但是《合并規(guī)定》（1995）中所指的“合并價差”的貸方余額實(shí)質(zhì)上就包括負(fù)商譽(yù)，需以負(fù)值單獨(dú)列示于長期投資項目中?！镀髽I(yè)合并準(zhǔn)則》（2006）明確了負(fù)商譽(yù)的計算方法，即“合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額”。若在合并過程中出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)，首先要“對取得的被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計量進(jìn)行復(fù)核”，若復(fù)核后負(fù)商譽(yù)仍存在，則直接將其確認(rèn)為利得，計入當(dāng)期損益。

（二）合并商譽(yù)后續(xù)計量的變化

財政部2005年印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——企業(yè)合并（征求意見稿）》規(guī)定，合并商譽(yù)應(yīng)按其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的消耗方式，在預(yù)計使用期限內(nèi)采用系統(tǒng)、合理的方法攤銷。如果無法可靠地確定其消耗方式，應(yīng)采用直線法按不超過10年的期限進(jìn)行攤銷。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2006）取消了這種系統(tǒng)攤銷法，規(guī)定合并商譽(yù)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試，并且減值測試應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行。資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的（總部資產(chǎn)和商譽(yù)分?jǐn)傊聊迟Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的，該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值應(yīng)包括相關(guān)總部資產(chǎn)和商譽(yù)的分?jǐn)傤~），應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

（三）合并商譽(yù)列報和披露的變化

根據(jù)《合并規(guī)定》（1995），合并商譽(yù)包含在“合并價差”項目中，在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示?！昂喜r差”包括兩部分：被購買方凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額以及購買方的購買成本與被購買方凈資產(chǎn)公允價值的差額，即合并商譽(yù)。此時，“合并價差”雖然包含了合并商譽(yù)，但此項目既非資產(chǎn)，又非負(fù)債，只是作為一項“差額”在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，而且各相關(guān)規(guī)定中并沒有關(guān)于商譽(yù)披露的規(guī)范。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》中規(guī)定，只在非同一控制下企業(yè)合并的情況下確認(rèn)合并商譽(yù)。對于控股合并，合并商譽(yù)項目作為一項非流動資產(chǎn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示；對于吸收合并，合并商譽(yù)項目作為一項非流動資產(chǎn)在單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中列示。列示的金額均為成本扣除減值準(zhǔn)備后的凈額。同時，現(xiàn)行準(zhǔn)則還要求企業(yè)在附注中披露合并商譽(yù)的金額、確認(rèn)方法及其減值情況。

三、合并商譽(yù)準(zhǔn)則變化對企業(yè)行為的影響分析

企業(yè)行為，是指企業(yè)對于外部環(huán)境的變化所采取的有規(guī)律的反應(yīng)，是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)自身利益目標(biāo)而對外部環(huán)境和信號作出的相應(yīng)反應(yīng)和現(xiàn)實(shí)抉擇。姜國華、饒品貴（2011）認(rèn)為企業(yè)包括但不限于公司治理、商業(yè)模式、投融資、財務(wù)管理、會計政策等。由于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》作為企業(yè)外部環(huán)境②中政治環(huán)境的組成部分，在一定程度上對企業(yè)行為起到了規(guī)范和約束的作用，所以準(zhǔn)則的變化必然會對企業(yè)行為產(chǎn)生一定的影響。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2006）中，與合并商譽(yù)相關(guān)的會計準(zhǔn)則發(fā)生了巨大的變化，如將合并商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)、采用減值測試法進(jìn)行后續(xù)計量、在合并報表中單獨(dú)列示等，這些變化對與合并商譽(yù)有關(guān)的企業(yè)行為，如合并行為、利用合并商譽(yù)會計處理而進(jìn)行的盈余管理行為以及合并商譽(yù)的日常核算工作，產(chǎn)生了一定的影響。

（一）對企業(yè)合并行為的影響

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2006）規(guī)定將合并商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)與列示，意味著企業(yè)要對未來超額經(jīng)濟(jì)利益予以確認(rèn)，是一種向外界傳遞積極信號的手段，可以提高企業(yè)聲譽(yù)，有利于企業(yè)未來的經(jīng)營發(fā)展。因此，企業(yè)選擇順應(yīng)準(zhǔn)則的變化，積極地確認(rèn)合并商譽(yù)，而采用非現(xiàn)金支付的方式在一定程度上使得合并商譽(yù)的確認(rèn)更易實(shí)現(xiàn)。

1.積極確認(rèn)合并商譽(yù)

現(xiàn)行準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施進(jìn)一步向?qū)崉?wù)界普及了作為非同一控制下企業(yè)合并核算方法的購買法，并由此引入了合并商譽(yù)的概念。如前文所述，在合并過程中，購買方需將合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額單獨(dú)確認(rèn)為合并商譽(yù)。根據(jù)“超額收益論”，商譽(yù)的存在能夠在未來期間為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟(jì)利益。合并商譽(yù)的確認(rèn)與披露不僅可以向外界傳遞企業(yè)未來具有良好經(jīng)營能力、能夠產(chǎn)生超額利益的積極信號，提升企業(yè)市場價值以及行業(yè)內(nèi)聲譽(yù)，而且合并商譽(yù)在財務(wù)報表中的列報與披露也增加了企業(yè)并購業(yè)務(wù)信息披露的透明度，對于提高企業(yè)財務(wù)信息質(zhì)量起到了積極作用。鑒于上述商譽(yù)確認(rèn)對企業(yè)產(chǎn)生的積極影響，企業(yè)在并購過程中可能會積極地確認(rèn)合并商譽(yù)。

2.傾向采用非現(xiàn)金方式支付合并成本

合并交易中合并成本的支付方式，大體可分為現(xiàn)金支付和非現(xiàn)金支付兩種?，F(xiàn)金支付，是指通過支付一定數(shù)額的現(xiàn)金達(dá)到合并目的；而非現(xiàn)金支付包括采用非貨幣性資產(chǎn)交換、股權(quán)置換、承擔(dān)債務(wù)、債轉(zhuǎn)股等方式支付合并價款達(dá)到合并目的。雖然現(xiàn)金支付使交易更清晰、更快捷，似乎應(yīng)為企業(yè)所青睞，但很多企業(yè)更傾向于非現(xiàn)金支付方式。企業(yè)之所以更青睞采用非現(xiàn)金支付方式，是因?yàn)檫@樣可以通過換出資產(chǎn)或股權(quán)、承擔(dān)債務(wù)、待轉(zhuǎn)換債權(quán)價值的確定過程來掌控商譽(yù)，并通過商譽(yù)的確認(rèn)與計量過程達(dá)到其擴(kuò)大資產(chǎn)規(guī)模、調(diào)整資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、降低資產(chǎn)負(fù)債率的目的。當(dāng)然，非現(xiàn)金支付方式的其他好處，如可處置破舊資產(chǎn)、節(jié)約稅負(fù)等，也使企業(yè)更愿選擇非現(xiàn)金支付方式。

（二）對盈余管理行為的影響

因?yàn)闀嫓?zhǔn)則無法規(guī)范到所有企業(yè)的所有業(yè)務(wù)，對于未做規(guī)范的情形企業(yè)需要自行判斷處理，這就給企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了機(jī)會。合并商譽(yù)相關(guān)準(zhǔn)則發(fā)生變化后，企業(yè)可以自行判斷與處理的情形隨之改變，使得企業(yè)之前運(yùn)用的一些盈余管理手段失效，如之前企業(yè)利用商譽(yù)減值準(zhǔn)備的計提與轉(zhuǎn)回來調(diào)節(jié)利潤的盈余管理手段因現(xiàn)行準(zhǔn)則不再允許減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回而失效，從而在一定程度上抑制了企業(yè)的盈余管理行為。然而，現(xiàn)行準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施，促進(jìn)了商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)初始計量過程中公允價值計量屬性的廣泛運(yùn)用以及后續(xù)計量過程中減值測試法的大量應(yīng)用，也為企業(yè)的盈余管理提供了新的機(jī)會。

1.利用商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的初始計量進(jìn)行盈余管理

在現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定下，企業(yè)在合并商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的初始計量過程中對于公允價值計量屬性的應(yīng)用十分廣泛。因此，合并業(yè)務(wù)會計核算的首要任務(wù)就是確定被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值以及支付的資產(chǎn)或者承擔(dān)的負(fù)債的公允價值。雖然我國合并業(yè)務(wù)日益增多，但其交易市場還處于起步階段，市場競爭機(jī)制還不夠完善，市場價格透明度低，外界無法獲得相關(guān)交易的準(zhǔn)確信息與數(shù)據(jù)。因而，一些企業(yè)得以利用初始計量時公允價值的確定來達(dá)到調(diào)節(jié)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)金額、粉飾報表的目的。

2.利用商譽(yù)的后續(xù)計量進(jìn)行盈余管理

雖然現(xiàn)行準(zhǔn)則對于商譽(yù)的減值測試法作出了詳盡的規(guī)定，但是減值測試法的應(yīng)用過程十分復(fù)雜，步驟相對繁瑣，可能導(dǎo)致大量人力物力的耗費(fèi)以及會計成本的增加，并且外部難以得知其減值過程和相關(guān)數(shù)據(jù)是否真實(shí)。因此，企業(yè)可以通過操縱減值測試的相關(guān)數(shù)據(jù)和信息來進(jìn)行盈余管理，同時還能簡化減值測試的執(zhí)行步驟從而節(jié)約會計成本。企業(yè)可以采取合并時確認(rèn)巨額合并商譽(yù)而合并完成后計提巨額減值的盈余管理方法來粉飾報表，幫助企業(yè)在合并短期內(nèi)夸大合并效用、擴(kuò)充資產(chǎn)規(guī)模，而在合并完成后一定期間內(nèi)平復(fù)報表，使其恢復(fù)到正常水平，同時通過商譽(yù)減值準(zhǔn)備計提的增加達(dá)到避稅的目的。

（三）對企業(yè)日常會計核算工作的影響

合并商譽(yù)相關(guān)準(zhǔn)則的變化使企業(yè)會計實(shí)務(wù)工作的依據(jù)發(fā)生變化，對其日常會計核算產(chǎn)生一定的影響。隨著商譽(yù)作為一項單獨(dú)確認(rèn)與列示的非流動資產(chǎn)的地位的確立，企業(yè)對商譽(yù)的日常會計核算管理更加重視；同時，其計量過程中非單一計量屬性的應(yīng)用以及由此建立起來的對于市場的依賴需要會計人員大量運(yùn)用職業(yè)判斷。

1.重視合并商譽(yù)的后續(xù)管理工作

如上文所述，合并商譽(yù)的存在能夠在未來期間為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟(jì)利益，同時能夠?qū)⑦@項有利信息傳遞給相關(guān)市場，幫助企業(yè)吸引到優(yōu)秀的高級人才以及眾多投融資項目。由于合并商譽(yù)可能對企業(yè)經(jīng)營管理產(chǎn)生這些重大影響，企業(yè)必然高度重視合并商譽(yù)的后續(xù)管理工作，以確保其充分發(fā)揮應(yīng)有作用。確認(rèn)合并商譽(yù)后的日常管理工作通常包括日常賬務(wù)管理、每年至少一次的減值測試以及財務(wù)報表及附注中合并商譽(yù)相關(guān)信息的列報與披露。確保這些工作及時完成，以及生成會計信息的準(zhǔn)確性和完整性是做好商譽(yù)日常管理工作的關(guān)鍵所在。

2.大量運(yùn)用職業(yè)判斷

現(xiàn)行準(zhǔn)則對于商譽(yù)會計核算的要求與之前的規(guī)定相比更加復(fù)雜，對市場的依賴也增加，這就意味著需要會計人員職業(yè)判斷的情形更多。例如發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并時涉及被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的確定、支付的資產(chǎn)或者承擔(dān)的負(fù)債的公允價值的確定，商譽(yù)減值測試中涉及到的資產(chǎn)組的認(rèn)定、資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可收回金額的估計等?，F(xiàn)階段，我國市場經(jīng)濟(jì)還不夠成熟，市場結(jié)構(gòu)不夠完善，公允價值等計量屬性的大量運(yùn)用以及減值測試等方法、資產(chǎn)組等概念的應(yīng)用使得需要會計人員根據(jù)經(jīng)驗(yàn)作出職業(yè)判斷的情形越來越多，給企業(yè)的會計核算工作帶來一定的挑戰(zhàn)。

四、結(jié)語

本文認(rèn)為會計準(zhǔn)則發(fā)生變化會對企業(yè)行為產(chǎn)生一定的影響，并重點(diǎn)研究了合并商譽(yù)相關(guān)準(zhǔn)則的變化對與之相關(guān)的企業(yè)行為產(chǎn)生的影響。本文首先將現(xiàn)行準(zhǔn)則中與合并商譽(yù)相關(guān)的具體準(zhǔn)則的變化分為初始確認(rèn)與計量的變化、后續(xù)計量的變化以及列報與披露的變化三部分進(jìn)行梳理；然后研究了這三部分變化對企業(yè)合并行為、盈余管理行為以及企業(yè)日常會計核算工作的影響，以說明準(zhǔn)則變化對與之相關(guān)的企業(yè)行為可能產(chǎn)生的影響。本文的研究不僅可以幫助深入理解會計準(zhǔn)則的變革對企業(yè)行為的影響機(jī)理，同時還為會計準(zhǔn)則體系的進(jìn)一步完善與發(fā)展提供了參考。

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