張穎

[摘要] 會計舞弊是世界范圍內(nèi)的難題，本文對現(xiàn)階段企業(yè)會計舞弊的動機，常用手段進行了深刻分析，認為通過對會計報表進行審計，可以達到減少舞弊現(xiàn)象的目的。

[關(guān)鍵詞] 舞弊；報表審計；會計信息

[中圖分類號] F239.4 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）07- 0024- 02

1 會計舞弊及其主要手段

中國證券市場二十幾年的起起伏伏，使日益成熟的投資者對會計信息的質(zhì)量要求越來越高，會計報表成為廣大投資者了解上市公司經(jīng)營狀況的重要渠道。但中國乃至世界上市公司的會計舞弊行為層出不窮嚴重侵擾了資本市場的有效運行，也引起投資者的高度警覺。

首先，我們分析一下上市公司會計舞弊的動機：①高管人員的利益與上市公司盈利直接有關(guān)，個人主義、利己主義、拜金主義成為會計舞弊的直接驅(qū)動力。②國家監(jiān)管政策一直是上市公司的壓力所在。如為了獲得投資者或供應(yīng)商的持續(xù)支持，或者為了避免連續(xù)虧損被退市或特別處理。爆出丑聞的瀏陽花炮就是一例典型的為了避免虧損而進行財務(wù)舞弊的案例。③債務(wù)契約、客戶及供應(yīng)商契約等一般多對利息保障倍數(shù)、資產(chǎn)負債率等一系列反映償債能力的財務(wù)指標有嚴格的規(guī)定，違背契約條款可能陷入嚴重的財務(wù)困境，如銀行收回貸款將導(dǎo)致企業(yè)資金鏈斷裂甚至破產(chǎn)。

隨著我國上市公司的發(fā)展，報表粉飾手段也在步步升級，讓我們分析一下會計舞弊的主要手段：

（1）高估資產(chǎn)。具體形式有：①存貨計價不正確，增加期末存貨價值，從而降低銷售成本。②高估應(yīng)收賬款，比如3年以上的應(yīng)收賬款依然掛賬，應(yīng)收賬款賬面凈值增加。③高估其他固定資產(chǎn)項目，比如將研究開發(fā)支出列作遞延資產(chǎn)。④利用資產(chǎn)評估調(diào)節(jié)資產(chǎn)價值是少數(shù)企業(yè)進行重大會計舞弊的手段之一。

（2）虛增銷售收入，虛增利潤。具體形式有：①虛構(gòu)客戶，虛擬銷售。有些上市公司通過偽造訂單、原始憑證、銷售合同，開具增值稅發(fā)票等手段來虛擬銷售對象及交易。如黎明股份即通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)或非關(guān)聯(lián)企業(yè)對開增值稅發(fā)票的形式，虛構(gòu)購銷業(yè)務(wù)，在回避增值稅的情況下虛增收入和利潤。②寅吃卯糧，提前確認收入或費用。如天津磁卡公司將吉林天潔公司支付的1 100萬元軟件系統(tǒng)及技術(shù)服務(wù)收入計入當期主營業(yè)務(wù)收入。截至審計報告日，合同硬件部分尚未履行，該公司提前確認收入虛增利潤。

（3）關(guān)聯(lián)交易。我國的上市公司多由國有企業(yè)改制而來，上市公司與控股公司及其附屬公司之間普遍存在著千絲萬縷的關(guān)聯(lián)關(guān)系，利用關(guān)聯(lián)交易來調(diào)節(jié)上市公司的業(yè)績已是不爭的事實。如可以將公司生產(chǎn)的產(chǎn)品賣給其控股公司；研究開發(fā)費用也可以通過競爭性項目賣給關(guān)聯(lián)方而轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)方；公司可以通過將宣稱有價值的專利賣給關(guān)聯(lián)公司使每股收益大增，而這種專利價值難以判斷。

（4）企業(yè)重組。上市公司想方設(shè)法通過置換、剝離、兼并等方式將公司不良資產(chǎn)“變?yōu)椤眱?yōu)質(zhì)資產(chǎn)。還可以將持有的其他公司的股權(quán)，趕在年度決算前高價出售，虛增年報利潤。

（5）變更會計政策，調(diào)節(jié)利潤。由于同一交易或事項往往有多種可供選擇的會計處理方法，加之我國的具體會計準則無法涵蓋涉及不到企業(yè)核算的方方面面，因此許多上市公司利用會計政策上的選擇和變更來操縱利潤，粉飾經(jīng)營業(yè)績。

（6）會計信息違規(guī)披露。不少上市公司在信息披露中，對有利于公司的會計信息過量披露，對不利于公司利益的會計信息披露常常不夠充分，甚至三緘其口，使投資者決策缺乏必要的信息支持。

2 會計報表審計方法

在審計發(fā)展史上，公司財務(wù)報表舞弊一直是困擾審計界的重大問題。審計人員需要運用多種分析程序，綜合各種結(jié)果才能揭示出存在的財務(wù)報告舞弊。

2.1 分析性復(fù)核

常用的分析性復(fù)核方法有比率分析法和趨勢分析法。例如一家公司的主營業(yè)務(wù)毛利率較前期發(fā)生重大變化或高出同行業(yè)平均值，則可能存在高估收入或低估成本的舞弊行為。如果一家公司營業(yè)費用占銷售收入的比例較前期出現(xiàn)下降或明顯低于行業(yè)平均值，管理費用占利潤總額的比例較前期出現(xiàn)重大變化，或余額出現(xiàn)較大幅度的變化，財務(wù)費用與公司借款的比例明顯與銀行利率有差異，則可能存在期間費用的舞弊行為。

2.2 交易實質(zhì)分析法

應(yīng)用交易實質(zhì)分析方法，可以透過經(jīng)濟業(yè)務(wù)現(xiàn)象發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟實質(zhì)。比如，公司通過調(diào)整會計科目，把應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)到其他應(yīng)收款上或預(yù)付賬款上，推遲辦理存貨入庫，存貨掛賬預(yù)付賬款，然后少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本等辦法提升應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和存貨周轉(zhuǎn)率，使相關(guān)財務(wù)指標趨于正常。

2.3 資產(chǎn)質(zhì)量分析法

對于虛構(gòu)收入等欺詐行為，檢查時應(yīng)采用審閱法仔細審查待處理財產(chǎn)損益明細賬及有關(guān)原始憑證，考察其投資是否存在，其質(zhì)量如何。審計時通過將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)進行比較，若前者大于或接近后者，即說明上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力可能存在問題，也可能表明上市公司在過去多年因人為夸大利潤而形成“資產(chǎn)泡沫”；如果當期不良資產(chǎn)的增加額和增加幅度大于利潤總額增加幅度，則表明上市公司當期的利潤表可能是虛假的或錯報。

2.4 稅項分析法

在應(yīng)付稅法下，企業(yè)所得稅是根據(jù)稅法計算而得。如果公司會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間差距擴大，則表明公司提供給股東的財務(wù)報告有可能變得不是非常真實。根據(jù)會計公式計算的應(yīng)交稅金期末余額與公司的實際期末欠稅額比較，若兩者相差較大，則公司造假確定無疑，基本手法就是虛開發(fā)票。反之，若公司的實際稅負非常低，與其主營業(yè)務(wù)收入難以配比，則其收入和利潤都可能是虛構(gòu)的。

治理財務(wù)舞弊是一項系統(tǒng)工程，不僅要從宏觀方面建立健全法律制度、完善會計準則和會計制度，壓縮會計舞弊的空間，還應(yīng)在微觀層面注重審計手段、審計方法的研究，更重要的是提高投資者鑒別使用會計信息的能力。