姜潔

[摘要] 按照會計準(zhǔn)則計算的會計收入與按稅法計算的所得稅應(yīng)稅收入的結(jié)果經(jīng)常不一致，其差異產(chǎn)生的原因主要在于二者的服務(wù)目的、遵循原則等不同。針對會計收入與稅收收入的差異，企業(yè)在會計核算時，按照會計準(zhǔn)則確認(rèn)收入，在企業(yè)所得稅的匯算清繳計算交納所得稅時，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，以會計收入為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅調(diào)整。本文從收入實現(xiàn)確認(rèn)條件、商品銷售收入計量模式差異、視同銷售方面對比了新會計準(zhǔn)則與稅法在所得稅問題上的主要差異，針對商品銷售收入計量模式等差異進(jìn)行分析和調(diào)整，并提出幾點協(xié)調(diào)建議。

[關(guān)鍵詞] 匯算清繳；會計與稅收差異；差異調(diào)整

[中圖分類號] F230；F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）07- 0002- 04

1 企業(yè)所得稅的匯算清繳

企業(yè)所得稅的匯算清繳，是在納稅年度終了后規(guī)定時期內(nèi)，依據(jù)會計準(zhǔn)則和稅務(wù)規(guī)定，計算全年應(yīng)補繳、應(yīng)退還稅額，填寫納稅申報表，向主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行年度納稅申報，結(jié)清全年企業(yè)所得稅稅款的行為。企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計算以企業(yè)的會計核算為基礎(chǔ)，以稅收法規(guī)為依據(jù)。在實際工作中，為方便計算，企業(yè)一般是在會計利潤的基礎(chǔ)上按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)整計算出應(yīng)稅所得額，然后據(jù)以計算應(yīng)納企業(yè)所得稅。

2 會計準(zhǔn)則與稅收收入的確認(rèn)條件差異與調(diào)整

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（CAS 14）指出，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：第一，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；第二，企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；第三，收入的金額能夠可靠地計量；第四，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；第五，相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。但按照我國稅法的規(guī)定，對這些業(yè)務(wù)要按照視同收入的形式繳納稅金，于是視同銷售業(yè)務(wù)在我國的企業(yè)中隨之產(chǎn)生，而且這類業(yè)務(wù)在企業(yè)的業(yè)務(wù)中所占的比重也越來越大，我國稅法也對銷售收入做了一些規(guī)定。 根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條規(guī)定，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。 企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實現(xiàn)： 第一，商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；第二，企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；第三，收入的金額能夠可靠地計量；第四，已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。二者的區(qū)別是不需要第四個條件：“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”。以下舉例說明確認(rèn)條件的差異。

[例1] 2011年5月19日，A企業(yè)銷售一批商品給B企業(yè)，商品已經(jīng)發(fā)出，開出增值稅專用發(fā)票1張，發(fā)票上注明的價款、稅款分別為1 000 000元、170 000元；商品成本800 000元，已向銀行辦妥托收手續(xù)。2011年12月31日，B企業(yè)因為債務(wù)問題，銀行賬戶被凍結(jié)，無法兌現(xiàn)貨款。2012年4月12日，B企業(yè)賬戶解凍，如數(shù)支付貨款。2011年A企業(yè)無法收到貨款，因此，A企業(yè)會計上就不能確認(rèn)該筆銷售的收入。A企業(yè)2011年12月31日會計處理：

①借：發(fā)出商品 800 000

貸：庫存商品 800 000

②借：應(yīng)收賬款 170 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 170 000

（1）2011年末，為保證會計計稅收入與企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入一致，當(dāng)期納稅時還應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整，在納稅年度終了后規(guī)定時期內(nèi)，計算全年應(yīng)繳稅額，填寫納稅申報表，分別對收入、成本進(jìn)行納稅調(diào)增，A企業(yè)所得稅處理見表1（所得稅附表三）。

（2）2012年，A企業(yè)得知近期收到貨款，應(yīng)確認(rèn)收入。

①借：應(yīng)收賬款 1 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000

同時結(jié)轉(zhuǎn)商品成本：

②借：主營業(yè)務(wù)成本 800 000

貸： 發(fā)出商品 800 000

③2012年4月12日，A企業(yè)實際收到款項：

借：銀行存款 1 170 000

貸：應(yīng)收賬款 1 170 000

2012年末，不能再重復(fù)計算會計收入與成本，應(yīng)與企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入相一致，當(dāng)期納稅時對收入、成本進(jìn)行納稅調(diào)減，A企業(yè)所得稅處理見表2（所得稅附表三）。

上述說明，稅法對銷售收入確認(rèn)的基本原則為在收訖銷售款或取得銷售額憑證的當(dāng)天確認(rèn)，側(cè)重于發(fā)票的開具和貨款的結(jié)算等“形式”條件；而新會計準(zhǔn)則對收入實現(xiàn)的確認(rèn)注重商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的“實質(zhì)”條件。如售后回租業(yè)務(wù)，按照會計的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，售后回租實質(zhì)上是一項融資行為，但在稅法中不承認(rèn)這種融資，而視為銷售商品與購入兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。當(dāng)企業(yè)已經(jīng)具備了稅法規(guī)定的收入確認(rèn)條件時，就產(chǎn)生了納稅義務(wù)，不管會計上是否確認(rèn)收入，都要同時計算繳納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅，這是稅法確認(rèn)收入的基本原則。

3 商品銷售收入計量模式差異與調(diào)整

新會計準(zhǔn)則在計量收入時可以采用公允價值模式，規(guī)定“收入應(yīng)按其已收或應(yīng)收對價的公允價值來計量”。如收入的名義金額與其公允價值（通常為現(xiàn)值-折現(xiàn)值）差額較小，可按名義金額計量；如收入的名義金額與其公允價值（通常為現(xiàn)值）差額較大，應(yīng)按公允價值計量。但稅法對賒銷和分期收款方式銷售貨物，采取按合同約定的日期、金額計量，但是稅法是不允許采用公允價值模式的，稅法遵循確定性原則，以盡可能地防止人為調(diào)節(jié)計稅依據(jù)。

從會計準(zhǔn)則角度看，該類賒銷業(yè)務(wù)銷售收入確認(rèn)的時間為合同簽訂日。銷售收入的金額為合同簽訂日商品的不含稅公允價值，該金額小于不含稅分期實際收款總額，二者的差額作為未實現(xiàn)融資收益入賬，分期沖減財務(wù)費用。

因為稅收法規(guī)和會計準(zhǔn)則規(guī)定的不同，產(chǎn)生了所得稅收入差異，即利潤總額和應(yīng)納稅所得額之間的差異。這里的差異是暫時性差異，對于暫時性差異，應(yīng)按所得稅會計準(zhǔn)則處理。以下舉例說明。

[例2] B公司2008年12月31日出售M大型設(shè)備多套，合同約定采用分期收款方式，從2009年到2013年的5年中，每年末收款200萬元，合計收款1 000萬元，制造成本500萬元。如果，購貨方在收到設(shè)備后一次付款，則只需付800萬元。企業(yè)所得稅的稅率為25%（為簡便起見，暫時不考慮增值稅，在計算確定未實現(xiàn)融資收益時無需考慮增值稅因素，是因為增值稅是價外稅，其本身與損益無關(guān)，而未實現(xiàn)融資收益在攤銷時應(yīng)當(dāng)計入攤銷期的損益）。

應(yīng)收金額的公允價值為800萬元，可以計算求得年金為200萬元，期數(shù)5年，現(xiàn)值為800萬元的折現(xiàn)率為7.93%（用財務(wù)管理的插值法計算折現(xiàn)率，計算過程略）。B公司2009-2013年分期收款情況見表3。

會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)采用遞延的方式分期收款銷售商品或提供勞務(wù)，在符合收入確認(rèn)條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照含稅的應(yīng)收合同或協(xié)議價款確認(rèn)長期應(yīng)收款，按照不含稅的應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值確認(rèn)營業(yè)收入，按照不含稅的應(yīng)收合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額確認(rèn)未實現(xiàn)融資收益。在合同或協(xié)議期間內(nèi)，未實現(xiàn)融資收益攤銷計算，應(yīng)當(dāng)按照不含稅的長期應(yīng)收款的攤余成本和實際利率計算確定的金額進(jìn)行攤銷，作為財務(wù)費用的抵減處理。

（1）2008年12月31日，會計確認(rèn)收入時的會計處理為：

①借：長期應(yīng)收款 10 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 8 000 000

未實現(xiàn)融資收益 2 000 000

②借：主營業(yè)務(wù)成本 5 000 000

貸：庫存商品 5 000 000

以上會計處理中，財務(wù)會計“長期應(yīng)收款”賬面余額為1 000萬元，這部分資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等，不產(chǎn)生暫時性差異。

從稅法角度，《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間和企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)時間均為按合同約定的收款日期當(dāng)天，通常情況下企業(yè)也應(yīng)在當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票（會計未開增值稅專用發(fā)票），專用發(fā)票上注明的價款為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的金額，稅款為增值稅的銷項稅額。

按稅法規(guī)定800萬元要在未來收款時作為應(yīng)稅收入納稅，所以不具有抵稅利益，計稅基礎(chǔ)為零。稅法認(rèn)為企業(yè)確認(rèn)收入時產(chǎn)生暫時性差異800萬元，2008年12月31日，所得稅會計處理為：

借：所得稅費用（8 000 000×25%） 2 000 000

貸：遞延所得稅負(fù)債 2 000 000

會計確認(rèn)當(dāng)期主營業(yè)務(wù)收入800萬元，主營業(yè)務(wù)成本500萬元，實現(xiàn)銷售利潤300萬元。但稅法對賒銷和分期收款方式銷售貨物，采取按合同約定的日期計量收入，當(dāng)期稅收上只確認(rèn)收入200萬元（1 000/5），成本100萬元（500/5），實現(xiàn)銷售利潤100萬元。當(dāng)期納稅時應(yīng)調(diào)減銷售利潤200萬元。會計確認(rèn)財務(wù)費用63萬元，應(yīng)納稅調(diào)減處理63萬元，兩項合計調(diào)減263萬元。

第一年所得稅納稅處理，見表4。