李妍

摘要：本文以企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制理論研究為基礎(chǔ)，分析企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的內(nèi)涵，闡明會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的重要性與必要性、目標(biāo)和原則，以及方法論。全面總結(jié)國內(nèi)外會(huì)計(jì)內(nèi)控理論和實(shí)務(wù)的最近進(jìn)展，系統(tǒng)論證了我國企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀以及存在的六大主要問題，并在此基礎(chǔ)上，針對性地提出改進(jìn)我國內(nèi)控制度的建設(shè)性意見。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)內(nèi)部控制；風(fēng)險(xiǎn)控制；內(nèi)控文化；現(xiàn)代企業(yè)制度

一、 企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的理論基礎(chǔ)

1.1 企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的內(nèi)涵

企業(yè)內(nèi)部控制（Enterprise accounting internal control）的職責(zé)與內(nèi)容在業(yè)內(nèi)亦無明確的定論，尤其是企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制與企業(yè)內(nèi)部控制如何區(qū)分等。1949年，美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)American Institute of Certified Public Accountants （AICPA）下設(shè)的內(nèi)部控制專門委員給出最早的內(nèi)部控制定義，即 “企業(yè)所制定的旨在保護(hù)資產(chǎn)、保證會(huì)計(jì)資料可靠性和準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營效率、推動(dòng)管理部門所制定的各項(xiàng)政策得以貫徹執(zhí)行的組織計(jì)劃和相互配套的各種方法及措施?！贝撕?，該委員會(huì)將“保護(hù)資產(chǎn)、保證會(huì)計(jì)資料可靠性和準(zhǔn)確性”的目標(biāo)設(shè)定為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。

三十年后， 美國準(zhǔn)則委員會(huì)（ISB）關(guān)于會(huì)計(jì)控制提出：“會(huì)計(jì)控制由組織計(jì)劃以及與保護(hù)資產(chǎn)和保證財(cái)務(wù)資料可靠性有關(guān)的程序和記錄構(gòu)成。會(huì)計(jì)控制旨在保證：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行符合管理部門的一般授權(quán)或特殊授權(quán)的要求；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄必須有利于按照一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或其他有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，以及落實(shí)資產(chǎn)責(zé)任；只有在得到管理部門批準(zhǔn)的情況下，才能接觸資產(chǎn)；按照適當(dāng)?shù)拈g隔期限，將資產(chǎn)的賬面記錄與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對比，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)差異，應(yīng)采取相應(yīng)的補(bǔ)救措施?！边@是迄今為止廣為傳知的關(guān)于企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制最權(quán)威的定義描述。

1.2 企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的重要性與必要性

中國經(jīng)濟(jì)體制改革三十年以來，企業(yè)作為社會(huì)活動(dòng)的主體，地位日益凸顯，話語權(quán)逐漸強(qiáng)化。與此同時(shí)，我國的現(xiàn)代企業(yè)制度（modern enterprise system）也不斷走向完善。市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展，離不開現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，而現(xiàn)代企業(yè)制度核心要求產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)等。而實(shí)現(xiàn)這些核心要求，離不開企業(yè)會(huì)計(jì)的內(nèi)部控制?？梢哉f，企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是現(xiàn)代企業(yè)制度管理下的公司治理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，是企業(yè)走向成熟和穩(wěn)定的重要標(biāo)志。

近十幾年來，在資本市場上，也不斷呼吁強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制。尤其是在類似世通和安然這類企業(yè)發(fā)生的會(huì)計(jì)造假和財(cái)務(wù)舞弊案件層出不窮，嚴(yán)重沖擊了整個(gè)資本市場的正常秩序。歷史經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)表面，內(nèi)部控制的缺失，小則導(dǎo)致公司的經(jīng)營失敗甚至破產(chǎn)，大則牽一發(fā)而動(dòng)全身，破壞整個(gè)資本市場和經(jīng)濟(jì)體系。為此，越來越多的國家強(qiáng)化強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制的立法，建立準(zhǔn)入制度。在這種大背景下，企業(yè)內(nèi)部控制逐漸成為邁入資本市場的 “通行證”。比如，近幾年，我國越來越多的企業(yè)謀求在境外資本市場上市，為了滿足當(dāng)?shù)貒?yán)苛的監(jiān)管要求，不惜重金聘請海外審計(jì)機(jī)構(gòu)幫助公司設(shè)計(jì)并建立起自己的企業(yè)內(nèi)部控制制度。

1.3 企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的目標(biāo)與原則

企業(yè)健康穩(wěn)定的長久發(fā)展是企業(yè)主體發(fā)展的終極目標(biāo)，其內(nèi)部控制的意義在于有效實(shí)現(xiàn)監(jiān)管，避免企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)出現(xiàn)重大失誤和風(fēng)險(xiǎn)。而這就要求，企業(yè)的內(nèi)部控制既要保證財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的真實(shí)性，也要有利于企業(yè)終極目的的實(shí)現(xiàn)。在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中明確了我國企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的達(dá)成目標(biāo)。即一方面要保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整；另一方面提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。

正所謂，無規(guī)矩不成方圓，內(nèi)部控制體系的建立也是基于如此。為了達(dá)成企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的目標(biāo)，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求企業(yè)在建立和實(shí)施內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)遵循下列原則：

（一）全面性原則。內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)貫穿決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過程，覆蓋企業(yè)及其所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項(xiàng)。在我國企業(yè)內(nèi)控的實(shí)務(wù)過程中，很多企業(yè)認(rèn)為內(nèi)控是公司幾個(gè)關(guān)鍵部分的事情，如采購部門，銷售部門，市場部門等，這是對這一原則的忽視 ，企業(yè)的內(nèi)部控制體系必須要涵蓋全體職員也要涵蓋公司全部部門，也惟有這樣樣，才能保證企業(yè)內(nèi)部控制制度和執(zhí)行的有效開展。

（二）重要性原則。內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在全面控制的基礎(chǔ)上，關(guān)注重要業(yè)務(wù)事項(xiàng)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。

（三）制衡性原則。內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、業(yè)務(wù)流程等方面形成相互制約、相互監(jiān)督，同時(shí)兼顧運(yùn)營效率。

（四）適應(yīng)性原則。內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)與企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、競爭狀況和風(fēng)險(xiǎn)水平等相適應(yīng)，并隨著情況的變化及時(shí)加以調(diào)整。尤其我國的企業(yè)多處于發(fā)展期，企業(yè)變數(shù)比較大，企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制如果不能因時(shí)而進(jìn)，反而會(huì)制約企業(yè)的發(fā)展。

（五）成本效益原則。內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)權(quán)衡實(shí)施成本與預(yù)期效益，以適當(dāng)?shù)某杀緦?shí)現(xiàn)有效控制。

1.4 企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的方法論

內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的方法論是指在操作層面上研究企業(yè)如何開展內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的工作，包括所采取的手段、措施及程序等。 不得不說，企業(yè)內(nèi)部面臨的情況是千變?nèi)f化的，所以其控制方法也是各式各樣，需因地制宜，因情制宜，不可以一論百。

但是為了更好的指導(dǎo)企業(yè)開展內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，我國在《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范—基本規(guī)范（試行）》中對內(nèi)部會(huì)計(jì)控制方法提出了幾個(gè)方面的要求?！秲?nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范—基本規(guī)范（試行）》第十八條中明確：“ 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的方法主要包括：不相容職務(wù)相互分離控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保全控制、風(fēng)險(xiǎn)控制、內(nèi)部報(bào)告控制、電子信息技術(shù)控制等。”

下面我們具體闡明各個(gè)方法論的具體要求：

（1） 不相容職務(wù)相互分離控制： 不相容職務(wù)相互分離控制要求單位按照不相容職務(wù)相分離的原則，合理設(shè)置會(huì)計(jì)及相關(guān)工作崗位，明確職責(zé)權(quán)限，形成相互制衡機(jī)制。不相容職務(wù)主要包括：授權(quán)批準(zhǔn)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦、會(huì)計(jì)記錄、財(cái)產(chǎn)保管、稽核檢查等職務(wù)。這一方法論的理論基礎(chǔ)就是 “內(nèi)部牽制”理論，因此，企業(yè)在建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度時(shí)，率先應(yīng)該明確的是哪些崗位和職務(wù)是不相容的。

（2） 授權(quán)批準(zhǔn)控制： 企業(yè)明確規(guī)定涉及會(huì)計(jì)及相關(guān)工作的授權(quán)批準(zhǔn)的范圍、權(quán)限、程序、責(zé)任等內(nèi)容，單位內(nèi)部的各級(jí)管理層必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)和承擔(dān)責(zé)任，經(jīng)辦人員也必須在授權(quán)范圍內(nèi)辦理業(yè)務(wù)。

（3） 會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制：企業(yè)需依據(jù)《會(huì)計(jì)法》和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，制定適合本單位的會(huì)計(jì)制度，明確會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的處理程序，建立和完善會(huì)計(jì)檔案保管和會(huì)計(jì)工作交接辦法，實(shí)行會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能。

（4） 預(yù)算控制：加強(qiáng)預(yù)算編制、執(zhí)行、分析、考核等環(huán)節(jié)的管理，明確預(yù)算項(xiàng)目，建立預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范預(yù)算的編制、審定、下達(dá)和執(zhí)行程序，及時(shí)分析和控制預(yù)算差異，采取改進(jìn)措施，確保預(yù)算的執(zhí)行。預(yù)算內(nèi)資金實(shí)行責(zé)任人限額審批，限額以上資金實(shí)行集體審批。嚴(yán)格控制無預(yù)算的資金支出。預(yù)算控制是保證企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系運(yùn)行高質(zhì)量的最有效監(jiān)督手段，同時(shí)也是企業(yè)管理方面的的重要部分。同時(shí)預(yù)算控制同樣也是一個(gè)系統(tǒng)，它是由預(yù)算的編制、預(yù)算的執(zhí)行、預(yù)算的考核等多個(gè)環(huán)節(jié)組成的，它幾乎涵蓋了企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)的全過程。

（5） 財(cái)產(chǎn)保全控制： 限制未經(jīng)授權(quán)的人員對財(cái)產(chǎn)的直接接觸，采取定期盤點(diǎn)、財(cái)產(chǎn)記錄、賬實(shí)核對、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)等措施，確保各種財(cái)產(chǎn)的安全完整。

（6） 風(fēng)險(xiǎn)控制 樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，針對各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，建立有效的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)，通過風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告等措施，對財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面防范和控制。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)來自企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營方面的原因，造成企業(yè)盈利的不確定性；而財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)則是指由于舉債等原因而給企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況所帶來的各種不確定性。

（7） 內(nèi)部報(bào)告控制：建立和完善內(nèi)部報(bào)告制度，全面反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況，及時(shí)提供業(yè)務(wù)活動(dòng)中的重要信息，增強(qiáng)內(nèi)部管理的時(shí)效性和針對性。

（8） 電子信息技術(shù)控制：運(yùn)用電子信息技術(shù)手段建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，減少和消除人為操縱因素，確保內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的有效實(shí)施；同時(shí)要加強(qiáng)對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)電子信息系統(tǒng)開發(fā)與維護(hù)、數(shù)據(jù)輸入與輸出、文件儲(chǔ)存與保管、網(wǎng)絡(luò)安全等方面的控制

二、國內(nèi)外企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制研究的最新進(jìn)展

2.1 國外企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制及其理論的研究進(jìn)展

伴隨者工業(yè)化大生產(chǎn)時(shí)代以及現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制無論在實(shí)務(wù)上還是理論上都取得了長足的進(jìn)展，而這一進(jìn)展隨著企業(yè)業(yè)務(wù)的復(fù)雜度提升以及跨國企業(yè)的蓬勃發(fā)展，而不斷完善與成熟。

在企業(yè)內(nèi)部控制理論領(lǐng)域，內(nèi)部牽制是一經(jīng)典的理論，這一理論由迪克斯在二十世紀(jì)初率先提出。該理論基于兩個(gè)經(jīng)典的基本設(shè)想：

一， 兩個(gè)或以上的人或部門無意識(shí)地犯同樣錯(cuò)誤的機(jī)會(huì)是很小的；

二，兩個(gè)或以上的人或部門有意識(shí)地合伙舞弊的可能性大大低于個(gè)人或部門舞弊的可能性。

在這兩個(gè)假設(shè)基礎(chǔ)上，迪克斯認(rèn)為職責(zé)分工、會(huì)計(jì)記錄及人員輪換構(gòu)成了內(nèi)部牽制的三個(gè)要素。在早期被認(rèn)為是確保賬目正確無誤的一種較為理想的控制方法。大量的事實(shí)有力的證明，內(nèi)部牽制在減少了舞弊和錯(cuò)誤的發(fā)生等方面確實(shí)發(fā)揮了很大的效用。

1958年，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)在《審計(jì)程序公告第 19 號(hào)》將內(nèi)部控制分為包括會(huì)計(jì)控制和管理控制兩方面。1988年該委員會(huì)對外發(fā)布《審計(jì)準(zhǔn)則公告第 55 號(hào)》公告，第一次提出“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”一詞，取而代之 “內(nèi)部控制”。在這一時(shí)期，開始考慮控制環(huán)境這一重要影響因素，并取消了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制的區(qū)分。1992年，COSO 委員會(huì)聯(lián)合發(fā)布著名的 COSO 報(bào)告，即《內(nèi)部控制一整體框架》。報(bào)告全面系統(tǒng)的提出了三個(gè)目標(biāo)和五個(gè)要素。三個(gè)目標(biāo)指遵循相關(guān)法律法規(guī)、財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性、經(jīng)營活動(dòng)高效率；五個(gè)要素包括內(nèi)部控制包括風(fēng)險(xiǎn)評估、控制環(huán)境、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等。這一報(bào)告被認(rèn)為是迄今為止最權(quán)威的關(guān)于會(huì)計(jì)內(nèi)部控制方面的理論。

進(jìn)入二十世紀(jì)末二十一世紀(jì)初先后暴露的幾大資本市場丑聞：2001年12月，美國公司安然公司突然申請破產(chǎn)保護(hù)；2002年6月的世界通信公司會(huì)計(jì)丑聞事件曝光徹底打擊了投資者對資本市場的信心。在這一大背景下，美國國會(huì)于2002年緊急出臺(tái)了《薩班斯-奧克斯利法案》， 又稱《2002年公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》，試圖通過該法案以圖收復(fù)資本市場信心。該法案將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制作為關(guān)注的具體內(nèi)容，既要求上市公司報(bào)告公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的情況，而且要求外部審計(jì)師通過鑒證來證實(shí)該報(bào)告的準(zhǔn)確性。法案的第一句話：“遵守證券法律以提高公司披露的準(zhǔn)確性和可靠性，從而保護(hù)投資者及其他目的?！?/p>

2004年 COSO 委員會(huì)頒布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》，轉(zhuǎn)移企業(yè)管理的重心，將內(nèi)部控制轉(zhuǎn)頭風(fēng)險(xiǎn)管理。企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理的框架指出：“企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理，是受董事會(huì)、管理層及普通員工的影響，企業(yè)制定戰(zhàn)略和企業(yè)內(nèi)部的各層次、各部門中廣泛應(yīng)用，用于識(shí)別對企業(yè)會(huì)造成可能影響的潛在的事項(xiàng)，并將出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)盡量控制在企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)偏好范圍之內(nèi)的，為合理保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供的一種過程”。

當(dāng)我們回顧國外企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制，可以發(fā)現(xiàn)在企業(yè)不斷演化和成熟的前提下，理論界和實(shí)務(wù)界對內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)也不斷的成熟和完善。從最初的“兩要素論”，到后來的“三要素論”、再到COSO提出的“五要素論”，我們可以強(qiáng)烈感受到這一理論走向成熟的印跡。毫無疑問，內(nèi)部控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)的理論，隨時(shí)企業(yè)形態(tài)的不斷演化，新的問題不斷出現(xiàn)，其概念和理論也將與時(shí)俱進(jìn)，以滿足現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的需求。

2.2 我國企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的發(fā)展

中國的會(huì)計(jì)制度與監(jiān)管制度源遠(yuǎn)流長，有記載早在西周時(shí)期，我國就有關(guān)于計(jì)量與核查的記載。改革開放以來，伴隨著經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，企業(yè)實(shí)體不斷壯大。但風(fēng)險(xiǎn)也在不斷加劇，面對龐大的市場增長，企業(yè)一旦在內(nèi)部管理和內(nèi)部控制跟不上企業(yè)發(fā)展的速度，其災(zāi)難是巨大的，風(fēng)險(xiǎn)不可估量。在我國企業(yè)取得不俗成績的背后，我們也看到有許多企業(yè)管理松弛、內(nèi)控弱化、風(fēng)險(xiǎn)頻發(fā)，資產(chǎn)流失、營私舞弊、損失浪費(fèi)等問題還比較突出。

為了強(qiáng)化現(xiàn)代企業(yè)制度建立，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，最大程度的降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，自上世紀(jì)九十年代以來，我國逐漸在企業(yè)推廣執(zhí)行內(nèi)部控制制度，并加大立法，試圖通過立法明確企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的責(zé)任和義務(wù)。1996年，財(cái)政部發(fā)布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》。 1999年《會(huì)計(jì)法》修訂，在我國首次通過立法對建立健全內(nèi)部控制制度提出了原則性要求。緊接著財(cái)政部隨制定發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范》等7項(xiàng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范， 其他相關(guān)部分，如證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等等也基于各自角度對企業(yè)內(nèi)部控制提出明確要求。進(jìn)入二十一世紀(jì)以來，我國又相繼頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》等重要關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的相關(guān)指導(dǎo)性文件。

除了國家政府層面上的相關(guān)法規(guī)制度文件外，在學(xué)術(shù)界以及企業(yè)界，關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的研究工作也可謂百家爭鳴，百花齊放。有學(xué)者認(rèn)為，內(nèi)部控制中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)是會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性， 其制度并非一成不變， 而是伴隨著治理機(jī)制的而不斷成熟和優(yōu)化。在企業(yè)內(nèi)部控制組織的構(gòu)建過程中，要增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性。

三、我國企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

一直以來，我國內(nèi)部控制理論的研究主要集中于會(huì)計(jì)系統(tǒng)，主要是政府政策來推動(dòng)，企業(yè)自主建設(shè)的動(dòng)力不足，使得目前我國企業(yè)會(huì)計(jì)的內(nèi)部控制與西方國家相比，仍然處于較為初級(jí)與粗放的狀態(tài)，導(dǎo)致我國企業(yè)普遍存在會(huì)計(jì)造假行為、財(cái)務(wù)報(bào)告不真實(shí)等現(xiàn)象。從我國企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀來看，很大程度上受到企業(yè)的所有制形式、企業(yè)的發(fā)展路徑的影響。

3.1 上市企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制現(xiàn)狀

上市企業(yè)作為公眾公司，內(nèi)部控制不僅關(guān)系到公司的質(zhì)量和自身發(fā)展，更關(guān)系到廣大投資者的利益，關(guān)系到資本市場的健康發(fā)展，因此，證監(jiān)會(huì)對上市公司的企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制也會(huì)更為關(guān)注與謹(jǐn)慎。然而德勤在2008年和2009年連續(xù)兩年對國內(nèi)上市公司的內(nèi)部控制實(shí)施狀況進(jìn)行了跟蹤調(diào)查，調(diào)查發(fā)現(xiàn)，有56%的公司沒有建立或現(xiàn)有內(nèi)部控制機(jī)制尚不完善，72%的公司認(rèn)為其公司沒有持續(xù)監(jiān)控內(nèi)部控制的有效機(jī)制，與2007年相比，在持續(xù)監(jiān)控方面沒有得到任何改善。我國上市公司造假的新聞也是不絕于耳。盡管如此，上市企業(yè)在股份制改革、上市審批兩道門檻時(shí)對企業(yè)內(nèi)部制度有了較好的梳理與提升，以及證監(jiān)會(huì)對上市公司的持續(xù)監(jiān)管下，上市企業(yè)在企業(yè)會(huì)計(jì)的內(nèi)部控制上已經(jīng)優(yōu)于其他大多數(shù)企業(yè)。

3.2 國有企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制現(xiàn)狀

國有企業(yè)是典型的所有者、經(jīng)營者分離的企業(yè)，由于缺乏有效的激勵(lì)機(jī)制，使得國有企業(yè)的內(nèi)部控制制度留流于形式，內(nèi)部控制易簡化到極致狀態(tài)，比如：會(huì)計(jì)人員身兼二任，既代表國家利益對本企業(yè)實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督，又代表本企業(yè)利益對內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督。不過，近些年，隨著我國國有企業(yè)的快速發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)制度的不斷完善，很多國有企業(yè)已經(jīng)在香港、上海等多地上市，對于完善企業(yè)現(xiàn)代管理制度、提升企業(yè)內(nèi)部控制有著較大的作用。

3.3 民營企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制現(xiàn)狀

我國中小型民營企業(yè)有著較強(qiáng)的老板文化，創(chuàng)始人集所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)于一身，公司治理結(jié)構(gòu)相對簡單，且多聘用家庭成員在企業(yè)擔(dān)任重要職務(wù)。這種內(nèi)部控制相對簡單，但也極具效率。但管理者對會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)度較低，只是個(gè)記賬的，并且缺乏書面的內(nèi)部控制制度，標(biāo)準(zhǔn)的隨意性較大，管理者的授權(quán)過大，家庭成員不誠實(shí)的可能性也較大，這極大地影響了會(huì)計(jì)控制的效率。不過部分大型民營企業(yè)在發(fā)展過程中，引入現(xiàn)代企業(yè)管理制度、職業(yè)經(jīng)理人制度、在國內(nèi)甚至海外上市，對企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的重視度在不斷提升，不斷建設(shè)中。

四、我國企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制存在的主要問題

4.1 企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度意識(shí)普遍薄弱

我國企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制體系始終沒有有效建立，控制制度常流于形式的最主要的原因大部分企業(yè)管理者對企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制管理的重要性沒有清晰的認(rèn)識(shí)，對會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度的建設(shè)沒有負(fù)起應(yīng)有的責(zé)任。會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度不僅可以有效地監(jiān)督企業(yè)會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性，更能幫助企業(yè)評估風(fēng)險(xiǎn)、協(xié)助制定企業(yè)戰(zhàn)略。企業(yè)管理者對會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)還停留在“賬房先生”，只是記錄公司的各項(xiàng)死數(shù)字，財(cái)務(wù)部門在企業(yè)內(nèi)只屬于從屬地位，并沒有參與到公司的管理活動(dòng)當(dāng)中。我國企業(yè)管理者更注重業(yè)務(wù)的發(fā)展，容易忽視業(yè)務(wù)擴(kuò)張過程中隱含的風(fēng)險(xiǎn)，更沒有有效地利用會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度來預(yù)測、監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)。

4.2 對企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度認(rèn)識(shí)存在偏差

管理者對會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度意識(shí)淡薄的一大原因，也是因?yàn)閷?huì)計(jì)內(nèi)部控制制度的認(rèn)識(shí)不到位，存在著一些誤解與偏差。很多企業(yè)將會(huì)計(jì)內(nèi)部控制與成本控制、資產(chǎn)管理、安全控制相混淆，認(rèn)為會(huì)計(jì)內(nèi)部控制僅局限于會(huì)計(jì)規(guī)章制度，無非就是一些手冊、文件與規(guī)章制度，甚至認(rèn)為加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制所付出的成本無效。管理者的這種認(rèn)識(shí)偏差下，對會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度不夠重視，各職能部門、員工更加漠視，即使有章也不循，企業(yè)無法形成良好的內(nèi)控氛圍及管理、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)三位一體的聯(lián)系、監(jiān)督和制約模式，企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制工作無法順利開展和進(jìn)行。

4.3 企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制體系的建設(shè)尚不健全

（1）會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度缺乏系統(tǒng)性。

有些企業(yè)正在建立或建立了會(huì)計(jì)內(nèi)部控制體系，但缺乏系統(tǒng)性和科學(xué)性，沒有形成從上到下的會(huì)計(jì)管理制度，缺乏合理性。職能部門之間、崗位之間缺乏溝通與相互監(jiān)督，甚至各成體系，各自為政。這方面的欠缺，導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員難以全方位的落實(shí)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度。

（2）會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度缺乏強(qiáng)制性。

很多企業(yè)有建立會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度，但往往執(zhí)行不到位。現(xiàn)在許多企業(yè)對于企業(yè)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行并不重視，甚至?xí)S意放任，有些企業(yè)的制度設(shè)計(jì)還有待提高和改進(jìn)，在現(xiàn)實(shí)中缺少可操作性，這也造成了執(zhí)行力度的欠缺；在檢查考核方面，缺失激勵(lì)機(jī)制和約束機(jī)制；部分企業(yè)的會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度往往控下不控上，對決策層、管理層缺乏約束力，在會(huì)計(jì)內(nèi)控制度的設(shè)計(jì)上缺少對管理者進(jìn)行監(jiān)管，僅僅依靠其自律意識(shí)和道德操守來約束業(yè)務(wù)行為。

（3）會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度缺乏動(dòng)態(tài)性。

隨著企業(yè)業(yè)務(wù)的不斷變化更新，需要建立與之匹配的系統(tǒng)有效的會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度，但大部分企業(yè)的會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度在更新建立上反應(yīng)嚴(yán)重滯后。新業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，相關(guān)的制度卻沒有及時(shí)更新，或只是沿用一些明顯陳舊的規(guī)章制度或操作程序。

4.4 企業(yè)會(huì)計(jì)核算監(jiān)督職能弱化

由于會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的不合理、核算監(jiān)督工作力度不夠，使得很多企業(yè)會(huì)計(jì)核算、監(jiān)督的職能被弱化，使得企業(yè)出現(xiàn)了大量不規(guī)范的會(huì)計(jì)核算行為，甚至存在一些違法違紀(jì)現(xiàn)象，造成企業(yè)的資金流失、成本費(fèi)用支出失控等。如有些企業(yè)不詳細(xì)規(guī)定或未規(guī)定業(yè)務(wù)費(fèi)用的開支額度、項(xiàng)目及范圍，任由部門經(jīng)理自行掌握一定比例的業(yè)務(wù)費(fèi)用，不考慮相關(guān)財(cái)務(wù)管理原則，肆意揮霍企業(yè)資金，使得企業(yè)資金大量減少。還有一些企業(yè)對經(jīng)濟(jì)往來事項(xiàng)審查不嚴(yán)，在財(cái)產(chǎn)管理、商品采購、商品銷售等重要營業(yè)環(huán)節(jié)管理不善、監(jiān)控不力，造成企業(yè)資產(chǎn)大量流失。

4.5 會(huì)計(jì)信息技術(shù)滯后

隨著信息技術(shù)的發(fā)展，信息技術(shù)成為企業(yè)加強(qiáng)管理的重要手段和方法。會(huì)計(jì)領(lǐng)域的信息技術(shù)最早是用于會(huì)計(jì)電算化，目前在全國已經(jīng)得到了較為廣泛的信用。財(cái)務(wù)管理信息化是近些年的新技術(shù)，指企業(yè)以業(yè)務(wù)流程重構(gòu)為基礎(chǔ)，利用計(jì)算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和數(shù)據(jù)庫技術(shù)，形成現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理與現(xiàn)代信息技術(shù)的整合進(jìn)而建立開放的財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)，控制和集成化管理企業(yè)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)中的所有信息，提供經(jīng)營預(yù)測、決策、控制和分析手段，實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)外部財(cái)務(wù)管理信息的共享和有效利用，以提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和市場競爭力。

目前我國企業(yè)的財(cái)務(wù)管理信息化較為滯后，存在著較多的問題，如規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，各部門使用的科目和代碼不一致；大量財(cái)務(wù)信息滯留在基層部門，領(lǐng)導(dǎo)只能看到匯總的報(bào)表信息，無法保證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確、及時(shí)與可追溯性，數(shù)據(jù)的二次加工難度大；信息不集成，無法實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)的一體化等等。

4.6 會(huì)計(jì)工作者的素質(zhì)有待提高

隨著社會(huì)對會(huì)計(jì)從業(yè)人員的需求提升，大量的社會(huì)人員涌入會(huì)計(jì)從業(yè)領(lǐng)域，使得近年來我國會(huì)計(jì)從業(yè)人員隊(duì)伍不斷壯大，但會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)卻參差不齊。例如，一些不具備從業(yè)資格和基本素質(zhì)的社會(huì)人員通過培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的包裝，成為所謂的會(huì)計(jì)從業(yè)人員；有些人員通過人情關(guān)系加入會(huì)計(jì)從業(yè)者隊(duì)伍；一些會(huì)計(jì)從業(yè)員的職業(yè)操守有缺失，為了個(gè)人利益或盲目順從領(lǐng)導(dǎo)意愿，在工作中弄虛作假，造成財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的歪曲、會(huì)計(jì)信息的失真，嚴(yán)重影響企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效實(shí)施。

五、我國企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的對策

5.1 加強(qiáng)立法建設(shè)，強(qiáng)化對企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)控制度的法律約束

西方發(fā)達(dá)國家普遍通過立法，加強(qiáng)對企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)控制度的監(jiān)督與管理。美國在1977《反國外行賄法》中即明確規(guī)定，每個(gè)公司必須保持完整而準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)記錄， 每年頒布的設(shè)計(jì)和建立有效的會(huì)計(jì)控制。對違背規(guī)定的公司或管理人員處以1萬美元的罰款或5年以下的監(jiān)禁。新加坡的《公司法》規(guī)定，每個(gè)國內(nèi)上市公司及其子公司均應(yīng)該設(shè)計(jì)并保留一套能夠提供充分的合理保障的內(nèi)部賬目控制系統(tǒng)。我國臺(tái)灣地區(qū)則規(guī)定股份公司要定期發(fā)布《會(huì)計(jì)控制聲明書》，聲明本公司對重視會(huì)計(jì)控制程序和制度建設(shè)。

自上市90年代以來，我國政府開始重視內(nèi)部控制問題，相繼出臺(tái)多部規(guī)范性文件加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的政策。這一系列的行政法規(guī)、法律的頒布實(shí)施， 促進(jìn)我國內(nèi)部控制的發(fā)展。但也注意到我國的一些規(guī)范，如《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》等只是一個(gè)規(guī)范性文件，沒有具體的操作細(xì)節(jié)，沒有強(qiáng)制性。所以必須通過立法的形式，對企業(yè)和企業(yè)高級(jí)管理人員施加外部力量，對企業(yè)的內(nèi)控實(shí)施強(qiáng)制性審計(jì)。

結(jié)合我國的現(xiàn)狀，只有在立法層面上建立和完善統(tǒng)一的內(nèi)部控制強(qiáng)制性條款，才能有效保證企業(yè)內(nèi)部控制的順利實(shí)施和全面風(fēng)險(xiǎn)管理的有效推進(jìn)。

5.2 建立現(xiàn)代企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化權(quán)利制衡

雖然改革開放三十多年來，我國的現(xiàn)代企業(yè)制度逐步建立，但依然任重道遠(yuǎn)。國有企業(yè)所有者和經(jīng)營者分離，內(nèi)部控制制度留流于形式；一半的上市公司未能建立其有效的內(nèi)部控制機(jī)制，絕大多數(shù)認(rèn)為其公司沒有持續(xù)監(jiān)控內(nèi)部控制的有效機(jī)制；中小型民營企業(yè)有著較強(qiáng)的老板文化，集所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)于一身，內(nèi)部控制簡單缺乏制度。

上述問題的解決，需要完善我國的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，完善董事會(huì)機(jī)構(gòu)，并明確公司內(nèi)部股東大會(huì)、監(jiān)事會(huì)、董事會(huì)之間的責(zé)、權(quán)、利劃分，使三者之間的相互監(jiān)督真正落到實(shí)處。只有實(shí)現(xiàn)真正意義上的現(xiàn)代化企業(yè)制度，建立合理的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)權(quán)利的有效制衡，企業(yè)內(nèi)部控制也不能淪為空談，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制對權(quán)利的制約。

5.3 完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)內(nèi)部控制管理

我國已經(jīng)對企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制出臺(tái)了很多規(guī)范，如《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制控制規(guī)范》。而作為市場經(jīng)濟(jì)的主體企業(yè)根據(jù)控制規(guī)范的相關(guān)要求，結(jié)合自身企業(yè)情況制定并公布企業(yè)的內(nèi)部控制制度。而對于企業(yè)來說，制度的制定只是開始，更為重要的是如何建立起系統(tǒng)地制度有效地實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度。從管理層面上，加強(qiáng)內(nèi)控制度落實(shí)與有效運(yùn)轉(zhuǎn)，將內(nèi)部控制制度一定落實(shí)到企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的每一個(gè)具體環(huán)節(jié)中去。只有這樣才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的管理目標(biāo)，即提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。

（1）建立內(nèi)控的組織結(jié)構(gòu)：建立內(nèi)控制度的前提，首先要落實(shí)企業(yè)的組織形式，明確各部門的職能和隸屬關(guān)系。組織結(jié)構(gòu)的設(shè)立要確保不相容職務(wù)的分離，以便內(nèi)部控制發(fā)揮作用。

（2）預(yù)算控制：預(yù)算控制是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理的重要工具，也是企業(yè)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)內(nèi)控的重要方式。通過預(yù)算，每個(gè)職能的行為受到約束和限制，就如同法令，無論是個(gè)人還是部門必須嚴(yán)格實(shí)施和執(zhí)行。預(yù)算控制在西方的企業(yè)治理中是普遍的一種制度，中國的企業(yè)要加強(qiáng)學(xué)習(xí)西方企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)，通過預(yù)算控制有效地實(shí)現(xiàn)對公司內(nèi)部控制的監(jiān)管。

（3）風(fēng)險(xiǎn)控制。市場瞬息萬變，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營同樣存在很多變數(shù)，不可避免地會(huì)遇到各種各樣的風(fēng)險(xiǎn)。而企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的目標(biāo)正是需要通過內(nèi)控制度最大程度的化解上述風(fēng)險(xiǎn)。西方先進(jìn)的會(huì)計(jì)內(nèi)控理論已經(jīng)從企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制逐步轉(zhuǎn)向企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理，從這個(gè)意義上講風(fēng)險(xiǎn)控制尤為重要。為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，就要?jiǎng)?chuàng)立有效的風(fēng)險(xiǎn)管理制度，通過預(yù)警、識(shí)別、評估、分析以及最終的報(bào)告等措施，對包括財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)在內(nèi)的風(fēng)險(xiǎn)全面防范和控制。從會(huì)計(jì)的角度看，常用的風(fēng)險(xiǎn)評估控制有： 生產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估， 籌資風(fēng)險(xiǎn)評估， 投資風(fēng)險(xiǎn)評估以及信用風(fēng)險(xiǎn)評估等。

5.4 技術(shù)創(chuàng)新，推動(dòng)企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)控的新變革

科技的高速發(fā)展帶來了企業(yè)生產(chǎn)方式和管理模式的變革，尤其是現(xiàn)代計(jì)算機(jī)技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)。

顯然這一技術(shù)也深刻影響到傳統(tǒng)會(huì)計(jì)職能的變革。 《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》在方法論中就曾明確提出電子信息技術(shù)控制的運(yùn)用，通過運(yùn)用電子信息技術(shù)手段建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，減少和消除人為操縱因素，確保內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的有效實(shí)施；同時(shí)要加強(qiáng)對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)電子信息系統(tǒng)開發(fā)與維護(hù)數(shù)據(jù)輸入與輸出、文件儲(chǔ)存與保管、網(wǎng)絡(luò)安全等方面的控制。

而現(xiàn)代計(jì)算機(jī)技術(shù)將企業(yè)的會(huì)計(jì)部門的主要職能也由原先單純的賬務(wù)記錄和審核轉(zhuǎn)為參與以掌控財(cái)務(wù)運(yùn)行為基礎(chǔ)的企業(yè)日常經(jīng)營。這種會(huì)計(jì)操作的革新會(huì)提高企業(yè)的勞動(dòng)生產(chǎn)效率，增加企業(yè)的營業(yè)收益。

5.5 加強(qiáng)學(xué)習(xí)宣傳，烘托企業(yè)內(nèi)控文化

企業(yè)內(nèi)部的內(nèi)控宣稱需要自上而下，同時(shí)要滲透到企業(yè)的各個(gè)智能部門以及各個(gè)層級(jí)的員工。首先做完企業(yè)管理者或高層，要意識(shí)到企業(yè)內(nèi)控對企業(yè)長期穩(wěn)定發(fā)展的重要意義，轉(zhuǎn)變企業(yè)將內(nèi)部控制僅看作是一項(xiàng)制度性建設(shè)的錯(cuò)誤觀念。同時(shí)，關(guān)于企業(yè)內(nèi)控的宣傳培訓(xùn)不僅僅要局限于企業(yè)的財(cái)務(wù)等直接部門，要滲透到企業(yè)的各個(gè)職能部門，營造濃郁的企業(yè)內(nèi)控文化氛圍。（作者單位：中國石油大學(xué)（北京））

參考文獻(xiàn)

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