劉麗敏

摘 要 《物權(quán)法》為企業(yè)利用應(yīng)收賬款融資提供了法律依據(jù)。但是與動(dòng)產(chǎn)質(zhì)押不同，風(fēng)險(xiǎn)比較高。所以本文提出了正確把握應(yīng)收賬款的概念和范圍、正確計(jì)算、核實(shí)和披露應(yīng)收賬款數(shù)額及其變動(dòng)信息的會(huì)計(jì)措施。

關(guān)鍵詞 物權(quán)法 應(yīng)收賬款質(zhì)押 融資 會(huì)計(jì)

中圖分類號(hào)：F832.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

《物權(quán)法》規(guī)定債務(wù)人或者第三人有權(quán)處分的應(yīng)收賬款可以出質(zhì)，為企業(yè)利用應(yīng)收賬款融資提供了法律依據(jù)。但是物權(quán)法上的應(yīng)收賬款與會(huì)計(jì)學(xué)上的應(yīng)收賬款存在區(qū)別，正確把握應(yīng)收賬款的概念和范圍、正確計(jì)算和核實(shí)應(yīng)收賬款數(shù)額，意義重大。本文比較了應(yīng)收賬款概念在會(huì)計(jì)學(xué)和物權(quán)法中的區(qū)別，提出了正確把握應(yīng)收賬款的概念和范圍、正確計(jì)算和核實(shí)應(yīng)收賬款數(shù)額的會(huì)計(jì)措施。

一、物權(quán)法對(duì)企業(yè)融資的意義

“應(yīng)收賬款質(zhì)押，作為一種動(dòng)產(chǎn)擔(dān)保的創(chuàng)設(shè)，應(yīng)收賬款質(zhì)押融資是指企業(yè)以其合法擁有的應(yīng)收賬款權(quán)利為還款保證，向金融機(jī)構(gòu)融入資金的行為。金融機(jī)構(gòu)在借款人不能如期還款時(shí)可以對(duì)質(zhì)押的應(yīng)收賬款折價(jià)、變賣，保證債權(quán)的優(yōu)先受償。作為一種融資方式，應(yīng)收賬款融資在西方國(guó)家已經(jīng)相當(dāng)成熟，其方式主要包括應(yīng)收賬款質(zhì)押、應(yīng)收賬款讓售和資產(chǎn)證券化。根據(jù)世界銀行對(duì)全球130個(gè)國(guó)家和地區(qū)的調(diào)查，83%的國(guó)家和地區(qū)支持應(yīng)收賬款擔(dān)保融資。應(yīng)收賬款是企業(yè)重要的流動(dòng)資產(chǎn)，并且其規(guī)模越來越大，占用了企業(yè)大量的資金，亟待盤活。但是我國(guó)1995年頒布的《擔(dān)保法》規(guī)定，可以質(zhì)押的權(quán)利包括：（1）匯票、支票、本票、債券、存款單、倉(cāng)單、提單；（2）依法可以轉(zhuǎn)讓的股份股票；（3）依法可以轉(zhuǎn)讓的商標(biāo)專用權(quán)、專利權(quán)、著作權(quán)中的財(cái)產(chǎn)權(quán)；（4）依法可以質(zhì)押的其他權(quán)利。“依法可以質(zhì)押的其他權(quán)利的規(guī)定” 雖然給應(yīng)收賬款質(zhì)押融資立法留下了一定的空間。但是畢竟由于沒有明文規(guī)定，因而在實(shí)踐中大多數(shù)銀行都不接受應(yīng)收賬款可以作為質(zhì)押的標(biāo)的為企業(yè)進(jìn)行融資，企業(yè)也只能用股權(quán)債權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)債權(quán)等來質(zhì)押融資。由于法律制度的缺失，我國(guó)企業(yè)大量的應(yīng)收賬款資源無法盤活，不得不依賴不動(dòng)產(chǎn)融資，使房地產(chǎn)成為銀行的主要間接資產(chǎn)，加大銀行的風(fēng)險(xiǎn)，又加大了企業(yè)的融資困難。2007年3月，全國(guó)人大通過的《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》明確規(guī)定應(yīng)收賬款可以出質(zhì)，并將“應(yīng)收賬款”納入權(quán)利質(zhì)權(quán)的范疇，在法律上為保護(hù)債權(quán)人的利益提供了基本保障。

二、“應(yīng)收賬款”概念界定

（一）物權(quán)法角度的應(yīng)收賬款。

《美國(guó)統(tǒng)一商法典》將應(yīng)收賬款被界定為：對(duì)任何售出或租出的貨物或?qū)μ峁┑姆?wù)收取付款的權(quán)利，只要此種權(quán)利未由票據(jù)或動(dòng)產(chǎn)契據(jù)作為證明，而不論其是否已通過履行義務(wù)而獲得。在現(xiàn)代應(yīng)收賬款融資實(shí)踐中，一般將應(yīng)收賬款定義為“金錢債務(wù)形式的、不以流通票據(jù)為證的一種無形資產(chǎn)”，包括“現(xiàn)有應(yīng)收賬”、“未掙得應(yīng)收賬款”和“未來應(yīng)收賬款”。即應(yīng)收賬款就是指在票據(jù)、存單債權(quán)之外債權(quán)人有權(quán)向債務(wù)人主張和收取一定數(shù)額的金錢債權(quán)。

根據(jù)中國(guó)人民銀行制定的《應(yīng)收賬款質(zhì)押登記辦法》規(guī)定：“應(yīng)收賬款是指權(quán)利人因提供一定的貨物、服務(wù)或設(shè)施而獲得的要求義務(wù)人付款的權(quán)利，包括現(xiàn)有的和未來的金錢債權(quán)及其產(chǎn)生的收益。包括下列五類權(quán)利：銷售產(chǎn)生的債權(quán)，包括知識(shí)產(chǎn)權(quán)的許可使用等；出租，包括出租動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的債權(quán)；提供服務(wù)產(chǎn)生的債權(quán)；公路、橋梁、隧道、渡口等不動(dòng)產(chǎn)收費(fèi)權(quán)（用益物權(quán)）；提供貸款或其他信用產(chǎn)生的債權(quán)”。與提供法相比，《物權(quán)法》擴(kuò)大了可用于擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)范圉，明確規(guī)定在應(yīng)收賬款上可以設(shè)立質(zhì)權(quán)，用于擔(dān)保融資，為應(yīng)收賬款等動(dòng)產(chǎn)擔(dān)保融資提供了法律保障。

《物權(quán)法》上把質(zhì)押分為動(dòng)產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押，應(yīng)收賬款是一種債權(quán)，其作為質(zhì)押的標(biāo)的很顯然是一種權(quán)利質(zhì)押。但是此種權(quán)利質(zhì)抨與匯票、本票等權(quán)利質(zhì)押有所不同，此種權(quán)利質(zhì)押是以一種債權(quán)來?yè)?dān)保另一種債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。

（二）會(huì)計(jì)角度的應(yīng)收賬款。

會(huì)計(jì)角度確認(rèn)的應(yīng)收賬款的范圍要顯著地小于《物權(quán)法》規(guī)范的應(yīng)收賬款。會(huì)計(jì)學(xué)上的應(yīng)收賬款是指企業(yè)因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購(gòu)貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項(xiàng)或代墊的運(yùn)雜費(fèi)等，屬于債權(quán)性質(zhì)的金融資產(chǎn)，它不包括未來產(chǎn)生的款項(xiàng)，如公路、橋梁、隧道、渡口等不動(dòng)產(chǎn)收費(fèi)權(quán)，如果這些收費(fèi)權(quán)是有償取得的，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

三、應(yīng)收賬款質(zhì)權(quán)設(shè)定中應(yīng)當(dāng)注意的問題

應(yīng)收賬款質(zhì)押試圖用標(biāo)的債權(quán)去擔(dān)保另一個(gè)新成立債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，并賦予新成立之債的債權(quán)人對(duì)標(biāo)的債權(quán)享有物權(quán)性質(zhì)的保障。雖然質(zhì)權(quán)人可以通過占有債權(quán)證書來防止債務(wù)人轉(zhuǎn)移債權(quán)或者是重復(fù)擔(dān)保。并可以通過登記或者通知次債務(wù)人來達(dá)到公示的目的，以對(duì)抗其他人。但是質(zhì)權(quán)人占有債權(quán)證書并不能完全阻礙債務(wù)人轉(zhuǎn)移債權(quán)。應(yīng)收賬款融資的最大風(fēng)險(xiǎn)是信息不對(duì)稱風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)控制是實(shí)施應(yīng)收賬款融資的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。因此，無論從企業(yè)順利融資的角度出發(fā)，還是從保護(hù)貸款人信貸資金安全的角度出發(fā)，防范貸款風(fēng)險(xiǎn)都十分必要。

（一）規(guī)范會(huì)計(jì)核算，準(zhǔn)確核實(shí)應(yīng)收賬款數(shù)額。

應(yīng)收賬款質(zhì)押雖然是一個(gè)法律概念，但是其數(shù)額來自于會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，因此準(zhǔn)確界定和核算收賬款數(shù)額是會(huì)計(jì)的責(zé)任。首先，應(yīng)收賬款與收入相聯(lián)系，因此企業(yè)要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》準(zhǔn)則的規(guī)定，嚴(yán)格按照收入確認(rèn)的條件確認(rèn)應(yīng)收賬款，即只有當(dāng)與收入相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)的情況下才能確認(rèn)應(yīng)收賬款。其次，企業(yè)應(yīng)對(duì)“應(yīng)收賬款”明細(xì)科目的“借”方余額與“預(yù)收賬款”明細(xì)科目的“借”方余額進(jìn)行歸并處理。第三，還要剔除應(yīng)收賬款中包含的增值稅稅款。第四，定期對(duì)應(yīng)收賬款清查，及時(shí)對(duì)賬，保證應(yīng)收賬款賬實(shí)一致。第五，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)應(yīng)收賬款發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，對(duì)單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)單項(xiàng)金額不重大的應(yīng)收賬款，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的應(yīng)收賬款組合中進(jìn)行減值測(cè)試。單獨(dú)測(cè)試未發(fā)生減值的應(yīng)收賬款（包括單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的應(yīng)收賬款組合中再進(jìn)行減值測(cè)試。已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失的應(yīng)收賬款，不應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的應(yīng)收賬款組合中進(jìn)行減值測(cè)試。應(yīng)收賬款確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明其資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下應(yīng)收賬款在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

（二）加強(qiáng)制度建設(shè)，降低信用風(fēng)險(xiǎn)。

我國(guó)禁止企業(yè)之間的直接融資活動(dòng)，所以應(yīng)收賬款質(zhì)押融資只能面向金融機(jī)構(gòu)。對(duì)于金融機(jī)構(gòu)而言，應(yīng)收賬款質(zhì)押貸款面臨的風(fēng)險(xiǎn)既來自于出質(zhì)人企業(yè)，又來自于次債務(wù)人，因而應(yīng)收賬款質(zhì)押貸款的風(fēng)險(xiǎn)是雙重的，要大于一般的物權(quán)風(fēng)險(xiǎn)。所以，金融機(jī)構(gòu)在應(yīng)收賬款質(zhì)押貸款的選擇上特別謹(jǐn)慎，要求應(yīng)收賬款的賬齡在半年以內(nèi)，貸款對(duì)象一般是大型企業(yè)和為電力、電信等壟斷行業(yè)的供應(yīng)商企業(yè)，并且要求債權(quán)和債務(wù)企業(yè)在本行開設(shè)專戶，嚴(yán)密監(jiān)控應(yīng)收賬款增減變動(dòng)情況和客戶信用狀況的變化。這就要求出質(zhì)人企業(yè)一方面是完善自身建設(shè)，通過建立現(xiàn)代企業(yè)制度和管理制度，提高管理水平，培育和保護(hù)信用資源，同時(shí)要加強(qiáng)應(yīng)收賬款信用管理，完善信用管理內(nèi)部控制制度，確保應(yīng)收賬款質(zhì)量。

（三）加強(qiáng)信息披露，降低信息不對(duì)稱。

企業(yè)不但要修練內(nèi)功，確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，而且還要加強(qiáng)信息披露，降低信息不對(duì)稱。增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息透明度能夠消除質(zhì)權(quán)人后顧之憂，從而降低融資成本。為此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自愿地向質(zhì)權(quán)人充分披露內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)信息，以增強(qiáng)質(zhì)權(quán)人信心。首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的規(guī)定，向質(zhì)權(quán)人銀行詳細(xì)披露應(yīng)收賬款賬齡信息，同時(shí)按照客戶類別披露不同客戶余額及其變動(dòng)信息；其次，企業(yè)對(duì)于集團(tuán)型企業(yè)而言，應(yīng)收賬款具有較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)交易特征，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》的規(guī)定，披露關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的應(yīng)收賬款金額；未結(jié)算項(xiàng)目的金額、條款和條件，以及有關(guān)提供或取得擔(dān)保的信息；未結(jié)算應(yīng)收項(xiàng)目的壞賬準(zhǔn)備金額；定價(jià)政策等方面的信息。

（四）建立嚴(yán)格的信用管理制度，提高應(yīng)收賬款質(zhì)量。

嚴(yán)格按照內(nèi)部控制制度要求，建立的賒銷制度，及時(shí)清理壞賬。應(yīng)收賬款是基于合同而形成的債權(quán)，因而企業(yè)應(yīng)當(dāng)有防范欺詐合同的內(nèi)部控制機(jī)制，而且還應(yīng)當(dāng)保證這一機(jī)制的有效執(zhí)行。□

（作者單位：河南省白龜山水庫(kù)管理局）

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