摘 要：新會計準(zhǔn)則的實施，對企業(yè)有利，但同時給企業(yè)投資者和債權(quán)人財務(wù)分析提出了新的挑戰(zhàn)，執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后可能發(fā)生的會計政策和會計估計變更將對上市公司未來財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。文章圍繞新會計準(zhǔn)則對上市公司財務(wù)狀況的影響展開深入分析。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則 上市公司 財務(wù)狀況 影響

上市公司正式執(zhí)行新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，它標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同。新會計準(zhǔn)則不會影響上市公司的內(nèi)在價值，但相關(guān)會計處理原則的變化，對上市公司財務(wù)信息和經(jīng)營業(yè)績的存在較大影響。就此展開研究具有一定的學(xué)術(shù)價值。

1.新會計準(zhǔn)則有關(guān)概述

1.1新會計準(zhǔn)則的基本內(nèi)容

新會計準(zhǔn)則基本上實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。在我國新會計基本準(zhǔn)則中加以體現(xiàn)，從項目構(gòu)成看，除個別項目未被納入外，我國新會計準(zhǔn)則體系涵蓋了國際會計準(zhǔn)則的大多數(shù)項目；在我國新會計準(zhǔn)則的內(nèi)容上，除個別項目外，充分采用了國際會計準(zhǔn)則所有的基本原則和主要方法。

1.2引入公允價值等計量屬性

新的會計體系將按照現(xiàn)行國際慣例把公允價值概念引入中國會計體系，公允價值的計量成為此次準(zhǔn)則修改中的主要亮點之一。公允價值計量模式，是指以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計量屬性的會計模式。39項準(zhǔn)則中的大部分準(zhǔn)則引入了公允價值概念，如非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、金融工具確認(rèn)與計量、生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等。

1.3 與國際會計準(zhǔn)則接軌

國際會計準(zhǔn)則（IFRS）最顯著的特點是講究以原則為基礎(chǔ)，允許財務(wù)人員根據(jù)自己的判斷做賬，以求財務(wù)報表能夠更加真實、公允地反映企業(yè)的價值。我國新會計準(zhǔn)則體系由一項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則組成，其規(guī)范的交易和事項的內(nèi)容比較全面、具體。除極少數(shù)事項外，我國新會計準(zhǔn)則體系采用了國際會計準(zhǔn)則的基本框架和原則，其理念、體系結(jié)構(gòu)、項目構(gòu)成和內(nèi)容比較充分地體現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則逐漸接軌的大趨勢，符合與國際會計準(zhǔn)則趨同的國際要求。

2.新會計準(zhǔn)則對上市公司財務(wù)信息的主要影響

2.1金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的收益確認(rèn)

原會計準(zhǔn)則規(guī)定，上市公司進行短期證券投資時，報告期末按成本與市價孰低計量，只要沒有出售，即使賬面實現(xiàn)了盈利也不能體現(xiàn)為當(dāng)期收益。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利應(yīng)計入投資收益。處置可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)將取得的價款與該金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額，計入投資收益；同時，將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計入投資收益。

2.2資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回

在舊會計準(zhǔn)則下，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回能夠造成上市公司利潤在不同年度之間轉(zhuǎn)移，從而保持上市公司年度利潤的穩(wěn)定。對于周期性較強的上市公司而言，在行業(yè)景氣度高時計提較多的減值準(zhǔn)備，在行業(yè)景氣度低時少提或者轉(zhuǎn)回，能夠在一定程度上人為地保證公司利潤的平穩(wěn)。但是，而新會計準(zhǔn)則不同，它規(guī)定企業(yè)對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資、采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽、探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益及相關(guān)設(shè)施等進行減值測試，資產(chǎn)減值一經(jīng)確定，不得轉(zhuǎn)回。

2.3 債務(wù)重組收益的處理

新會計準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，并計入營業(yè)外收入。當(dāng)把債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認(rèn)為股本溢價計入資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入營業(yè)外收入。因此，對一些ST公司來說，一旦債權(quán)人對債務(wù)人的債務(wù)進行減免時，則將會增加上市公司的當(dāng)期利潤，有利于保住“殼資源”。

2.4 研發(fā)費用資本化

新會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于研究階段的所有支出應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時，計入當(dāng)期費用；而對開發(fā)階段支出則要根據(jù)具體情況分析，當(dāng)符合一定條件時，才可以資本化確認(rèn)為無形資產(chǎn)。因此，研究階段的支出會增加當(dāng)期費用而減少利潤，并使會計利潤發(fā)生波動。

3.部分具體準(zhǔn)則實施對財務(wù)分析的影響

3.1新固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則實施對財務(wù)分析的影響

3.1.1 固定資產(chǎn)準(zhǔn)則

1）新準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)預(yù)計的處置費用的折現(xiàn)金額計入固定資產(chǎn)入賬價值，將發(fā)生的符合條件的后續(xù)支出確認(rèn)為固定資產(chǎn)，會使固定資產(chǎn)的計量結(jié)果增大，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，使長期資產(chǎn)比重提高。

2）調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計凈殘值、改變固定資產(chǎn)折舊方法等，所有這些改變應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更，不需要進行追溯調(diào)整的規(guī)定明確了企業(yè)會計操作，增加了會計信息的可比性。

3.1.2 新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則實施對財務(wù)分析的影響

1）開發(fā)階段的研發(fā)費用可以資本化。此條規(guī)定對于研究開發(fā)費用較大的企業(yè)影響是巨大的，將極大地增加企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益的增加，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率提高，有利于增強企業(yè)在市場中的競爭能力。

2）增加有關(guān)不確定有用壽命無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定。明確規(guī)定了此類無形資產(chǎn)不再采用攤銷的辦法，而是采用減值測試。

3.1.3 投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則實施對財務(wù)分析的影響

1）在原準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)應(yīng)計入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，并計提折舊或攤銷；執(zhí)行新準(zhǔn)則后，滿足一定條件按公允價值計價時，不計提折舊或進行攤銷，將使費用減少，利潤增加。此外，將資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益，在房地產(chǎn)升值的情況下，也將使利潤增加。

2）在原準(zhǔn)則下，上市公司擁有的物業(yè)都被計入了固定資產(chǎn)，因此，物業(yè)的升值與否，并沒有體現(xiàn)在報表中。近幾年物業(yè)升值迅速，因此，如果上市公司一旦采用公允價值法來計量其早些年購入的投資性房產(chǎn)，必將大大提高其凈資產(chǎn)和當(dāng)期凈利潤。

3.2新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則實施對財務(wù)分析的影響

1）公允價值的引入。執(zhí)行新準(zhǔn)則后，全面引入了公允價值這一計量模式，但是，我國的產(chǎn)權(quán)和生產(chǎn)要素市場的活躍程度和定價能力與成熟市場還有不小的差距，同時，決定公允價值兩個關(guān)鍵變量（貼現(xiàn)率和未來現(xiàn)金流量）都需要會計人員對未來的經(jīng)濟活動進行職業(yè)判斷，主觀性極強。

2）商業(yè)實質(zhì)。新準(zhǔn)則規(guī)定，在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，此時企業(yè)就應(yīng)該以賬面價值而不是公允價值作為換入資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)，而且不能確認(rèn)損益。

3.3新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實施對財務(wù)分析的影響

1）新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽進行減值測試，不再攤銷。該政策對因企業(yè)管理費用而有大量企業(yè)合并所形成的商譽的企業(yè)，根據(jù)其資產(chǎn)運作情況，將會對當(dāng)期利潤產(chǎn)生積極或消極兩種不同的影響。

2）新準(zhǔn)則實施后，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這條新規(guī)定截斷了上市公司調(diào)增利潤的一大途徑，只能根據(jù)資產(chǎn)減值的實際情況計提減值準(zhǔn)備，從而壓縮了利潤操縱空間，使其利潤更加真實，會計報表反映的信息更加客觀真實。

3.4新債務(wù)重組準(zhǔn)則實施對財務(wù)分析的影響新準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益計入資本公積的做法改為計入營業(yè)外收入。一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，就會大大提高其每股收益，可能極大地提升其利潤水平，調(diào)高凈資產(chǎn)報酬率。這也給上市公司通過債務(wù)重組進行利潤操縱提供了一定空間。

3.5企業(yè)合并準(zhǔn)則實施對財務(wù)分析的影響

1）新會計準(zhǔn)則規(guī)定非同一控制下的企業(yè)合并計價以賬面價值為核算基礎(chǔ)，規(guī)范了企業(yè)盈余管理行為，提高了利潤的真實性，有效地抑制了企業(yè)對利潤的操縱。

2）新準(zhǔn)則針對同一控制和非同一控制下的合并，分別采取/權(quán)益法0和/購買法0兩種會計處理。權(quán)益結(jié)合法往往可以導(dǎo)致合并當(dāng)年凈利潤較高，資產(chǎn)和所有者權(quán)益較低，凈資產(chǎn)報酬率高。非同一控制下企業(yè)合并會計處理方法由權(quán)益結(jié)合法向購買法的轉(zhuǎn)變對財務(wù)比率分析產(chǎn)生的影響是很明顯的。

4.上市公司執(zhí)行新會計準(zhǔn)則影響下應(yīng)注意的問題

4.1謹(jǐn)慎選用公允價值計量模式

在實務(wù)中，如何確定公允價值，特別是在沒有可參考的活躍市場的市場價格時，如何應(yīng)用計價技術(shù)，是一件較困難的事情。因此，上市公司在編制會計報表時，應(yīng)考慮運用公允價值計量模式的范圍，考慮是否符合準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)用公允價值計量的條件。

4.2合理制定會計政策

對于由于執(zhí)行新會計準(zhǔn)則而導(dǎo)致的會計政策變更，上市公司應(yīng)按照新企業(yè)會計準(zhǔn)則有規(guī)定處理和特別的銜接條款，對企業(yè)合并、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、所得稅、金融工具、股份支付、某些類型的預(yù)計負(fù)債等方面進行調(diào)整。

4.3投資性房地產(chǎn)劃分與后續(xù)計量方法選擇

新會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得時，才可以采用公允價值模式。新會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南同時要求，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，而不得同時采用兩種模式。即當(dāng)所有投資性房地產(chǎn)都符合上述準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的要求，其公允價值能夠持續(xù)可靠取得時，才可以選擇公允價值模式。否則，企業(yè)只能采用成本模式（即成本減折舊和減值，類似固定資產(chǎn)的處理方法）核算其所有投資性房地產(chǎn)。

4.4合理劃分各類金融工具

金融工具包括所有的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，包括短期投資、長期債權(quán)投資和某些長期股權(quán)投資。一般來說，除持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間，由于持有意圖或能力發(fā)生改變等原因而會導(dǎo)致重分類，其他各類別之間初始確認(rèn)后并不能進行重分類。因此，在執(zhí)行新會計準(zhǔn)則時，各項金融工具的分類應(yīng)在金融資產(chǎn)或金融負(fù)債應(yīng)在初始確認(rèn)時即確定。

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作者簡介：余思彬（1975.5-），男，漢族，福建省三明尤溪人，中級會計師，現(xiàn)供職于福建華興會計師事務(wù)所有限公司泉州分公司。