石意如　向鮮花

【摘 要】 企業(yè)內(nèi)部控制效果是內(nèi)部控制制度與內(nèi)部控制主體行為綜合作用的結(jié)果，內(nèi)控制度存在制度風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)控主體行為產(chǎn)生行為風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)控制度與內(nèi)控行為不協(xié)調(diào)將產(chǎn)生匹配風(fēng)險(xiǎn)，片面強(qiáng)調(diào)評(píng)價(jià)任何一種風(fēng)險(xiǎn)都存在一定不足，基于幸福導(dǎo)向修正后的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度將同時(shí)評(píng)價(jià)制度風(fēng)險(xiǎn)、行為風(fēng)險(xiǎn)、制度與行為的匹配風(fēng)險(xiǎn)。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)； 幸福導(dǎo)向； 制度風(fēng)險(xiǎn)； 行為風(fēng)險(xiǎn)； 匹配風(fēng)險(xiǎn)

一、相關(guān)文獻(xiàn)回顧

個(gè)人主觀判斷與職業(yè)經(jīng)驗(yàn)對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)影響很大，為了避免內(nèi)控評(píng)價(jià)的主觀性，許多學(xué)者多角度提出內(nèi)控評(píng)價(jià)模型，如，Yu和Meter（1973）的隨機(jī)模型、John和James（1983）的模糊集模型、王立勇（2004）的分析數(shù)學(xué)模型等。各種內(nèi)部控制模型雖然減少了評(píng)價(jià)的主觀性，但是模型顯得比較機(jī)械，且可操作性不強(qiáng)、應(yīng)用成本高?？梢哉f(shuō)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主要停留在內(nèi)部控制制度層面，而企業(yè)內(nèi)部控制效果是內(nèi)部控制制度與內(nèi)部控制主體行為綜合作用的結(jié)果，使得內(nèi)部控制評(píng)價(jià)對(duì)改進(jìn)內(nèi)部控制有限。吳秋生（2011）提出內(nèi)部控制整合評(píng)價(jià)的觀點(diǎn)，這是完善內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的新思路，本文將基于幸福導(dǎo)向修正現(xiàn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度，修正后的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度既能評(píng)價(jià)制度風(fēng)險(xiǎn)、行為風(fēng)險(xiǎn)，又能評(píng)價(jià)制度與行為的匹配風(fēng)險(xiǎn)。

二、企業(yè)內(nèi)控終極目標(biāo)：風(fēng)險(xiǎn)最小化下內(nèi)控主體幸福最大化

COSO委員會(huì)確定以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)楹诵睦砟?，風(fēng)險(xiǎn)管理在企業(yè)內(nèi)部控制中日益受到重視。現(xiàn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制偏向物本內(nèi)部控制，所謂物本內(nèi)部控制將勞動(dòng)者物化為一種生產(chǎn)要素與控制工具，將活勞動(dòng)載體的人也視為物來(lái)管理控制，通過(guò)對(duì)人的行為的控制，達(dá)到對(duì)物的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制的目的，注重人作為控制工具，忽視人作為控制目的，在整個(gè)控制過(guò)程中重物權(quán)、輕人權(quán)。物本控制只對(duì)企業(yè)各種風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)，沒(méi)有深度挖掘企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)源：內(nèi)控主體行為是一種風(fēng)險(xiǎn)表層治理，只能治標(biāo)，不能治本，只有確定以人為本的內(nèi)部控制，才能全方位、深層次控制企業(yè)的各類風(fēng)險(xiǎn)。人本內(nèi)部控制是以人為中心的內(nèi)部控制，控制過(guò)程中人既是控制工具，又是控制目標(biāo)；既是控制主體，又是控制客體。

我們的目標(biāo)不是財(cái)富最大化，而是幸福最大化（奚愷元，2003）。幸福一般包括主觀幸福感、心理幸福感與社會(huì)幸福感。主觀幸福感強(qiáng)調(diào)幸福感的生活滿意成分，說(shuō)明快樂(lè)情感來(lái)自于生活的各個(gè)領(lǐng)域，可以概括為生活滿意；心理幸福感強(qiáng)調(diào)心理需要的滿足所帶來(lái)的積極情感對(duì)幸福感的重要性，可以概括為需要滿足；社會(huì)幸福感強(qiáng)調(diào)社會(huì)文化是幸福感的決定性因素，價(jià)值觀作為社會(huì)文化的集中反映，個(gè)人價(jià)值的實(shí)現(xiàn)所帶來(lái)的積極感受對(duì)幸福感也至關(guān)重要，可以概括為價(jià)值實(shí)現(xiàn)。馮友蘭（2001）將人的現(xiàn)實(shí)精神境界分為自然境界、功利境界與道德境界三層次。在自然境界中，行為只是順著本能與社會(huì)的風(fēng)俗習(xí)慣，幸福是本能需要得到滿足的體驗(yàn)；在功利境界中，其行為只是為自己的利，沒(méi)有認(rèn)識(shí)到人與社會(huì)是統(tǒng)一的；在道德境界中，行為是行義，認(rèn)識(shí)到人與社會(huì)是統(tǒng)一的，認(rèn)為人生的意義在于盡倫盡職，幸福就是德性本身。當(dāng)幸福感提升到社會(huì)幸福感層次，人的精神境界達(dá)到了道德境界，人的行為風(fēng)險(xiǎn)較小，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)也就達(dá)到了最小值，因此，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制一種工具，不能忽視內(nèi)控主體的幸福感程度對(duì)內(nèi)控行為的影響。

三、基于幸福導(dǎo)向修正內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度

（一）修正內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度的基本思路

企業(yè)內(nèi)部控制是內(nèi)部控制制度與內(nèi)控主體行為綜合作用的，內(nèi)控制度存在制度風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)控主體行為產(chǎn)生行為風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)控制度與內(nèi)控行為不協(xié)調(diào)將產(chǎn)生匹配風(fēng)險(xiǎn)?；谛腋?dǎo)向修正內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度的基本思路：以風(fēng)險(xiǎn)最小化下內(nèi)控主體幸福最大化這一終極目標(biāo)為基本導(dǎo)向，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)不僅評(píng)價(jià)內(nèi)控制度，而且評(píng)價(jià)內(nèi)控主體行為、內(nèi)控制度與內(nèi)控行為的匹配程度，考慮到行為是心理動(dòng)機(jī)驅(qū)動(dòng)的，因而內(nèi)控行為主體心理也納入內(nèi)控評(píng)價(jià)范疇。與現(xiàn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度相比，基于幸福導(dǎo)向修正后的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度至少有三大特點(diǎn)：一是評(píng)價(jià)過(guò)程中融合了最新的管理控制理念：幸福管理理論，強(qiáng)調(diào)主體幸福感的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與我國(guó)政府倡導(dǎo)的主流價(jià)值觀基本一致；二是延長(zhǎng)了內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)鏈，使內(nèi)控動(dòng)機(jī)驅(qū)動(dòng)內(nèi)控行為，控制行為形成內(nèi)控結(jié)果這一完整的內(nèi)部控制鏈都納入內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范疇，減少內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中一些評(píng)價(jià)盲點(diǎn)；三是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)施模塊化評(píng)價(jià)模式，包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模塊、內(nèi)控制度與內(nèi)控行為匹配風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模塊。

（二）修正后的企業(yè)內(nèi)部控制制度的基本模塊

修正后的內(nèi)控評(píng)價(jià)制度基本模塊主要包括企業(yè)內(nèi)部控制制度風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模塊、內(nèi)控主體行為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模塊、內(nèi)控制度與內(nèi)控行為匹配風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模塊三大基本模塊。

1.企業(yè)內(nèi)部控制制度風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模塊。這一模塊針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度存在的風(fēng)險(xiǎn)，主要包括內(nèi)部控制制度存在的缺陷與內(nèi)部控制的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度。企業(yè)內(nèi)部控制制度缺陷評(píng)價(jià)是一種事前評(píng)價(jià)與過(guò)程評(píng)價(jià)。由于企業(yè)內(nèi)部控制缺陷識(shí)別的技術(shù)與方法不成熟，且難度較大，而內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度評(píng)價(jià)是一種事后評(píng)價(jià)與結(jié)果評(píng)價(jià)，因此評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度風(fēng)險(xiǎn)主要以內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度評(píng)價(jià)為主，企業(yè)內(nèi)部控制缺陷評(píng)價(jià)只作為輔助評(píng)價(jià)。但是一旦企業(yè)內(nèi)部控制缺陷識(shí)別機(jī)制成熟，企業(yè)更應(yīng)強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制制度缺陷評(píng)價(jià)這一事前評(píng)價(jià)，以防企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)于未然。從內(nèi)控的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度來(lái)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度風(fēng)險(xiǎn)，主要圍繞內(nèi)部控制戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)與資產(chǎn)安全性目標(biāo)評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度風(fēng)險(xiǎn)。

2.內(nèi)控主體行為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模塊。這一模塊針對(duì)影響企業(yè)內(nèi)部控制深層次的內(nèi)控行為主體的動(dòng)機(jī)與情感評(píng)價(jià)。從心理、動(dòng)機(jī)看，一般內(nèi)控主體幸福感程度越高，其行為風(fēng)險(xiǎn)越低。影響個(gè)體幸福感的因素有很多，歸納起來(lái)主要涉及以下幾方面：個(gè)人動(dòng)機(jī)、工作性質(zhì)、收入、人際關(guān)系、組織支持與壓力。具體表現(xiàn)為目標(biāo)與人的內(nèi)在動(dòng)機(jī)或需求相適應(yīng)能提升員工幸福感；工作類型、內(nèi)容、時(shí)間和工作與家庭沖突會(huì)影響員工幸福感；收入與員工幸福感的關(guān)系比較復(fù)雜，一般相對(duì)收入效應(yīng)比絕對(duì)收入效應(yīng)對(duì)幸福感的影響更加明顯；溫情、信任、社會(huì)支持對(duì)員工幸福感影響較大；組織為員工提供學(xué)習(xí)和發(fā)展機(jī)會(huì)，幫助員工自我成長(zhǎng)，實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值，提升自我效能，為員工提供內(nèi)在目標(biāo)，增加工作意義、自治力，提升工作幸福感；工作壓力與低水平的幸福感存在相關(guān)。個(gè)人動(dòng)機(jī)、工作性質(zhì)、收入、人際關(guān)系、組織支持與壓力等可以歸納為主觀幸福感、心理幸福感與社會(huì)幸福感三個(gè)方面，主觀幸福感反映幸福感的過(guò)去歷史狀況，心理幸福感反映的是當(dāng)前心理需求，社會(huì)幸福感反映個(gè)體的幸福感的未來(lái)發(fā)展?fàn)顩r。

3.內(nèi)控制度與內(nèi)控行為匹配風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模塊。這一模塊針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度與內(nèi)控主體行為的匹配機(jī)制的評(píng)價(jià)。企業(yè)內(nèi)部控制制度風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)是針對(duì)內(nèi)部控制制度，內(nèi)控主體行為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)主要針對(duì)內(nèi)部控制主體行為，只靠單一的內(nèi)控制度或內(nèi)控行為主體，企業(yè)內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)依然很高，只有內(nèi)控制度與內(nèi)控主體相互協(xié)調(diào)，即內(nèi)控主體能接受內(nèi)控制度，內(nèi)控制度能適應(yīng)內(nèi)控行為主體，企業(yè)內(nèi)部控制才能持續(xù)高效運(yùn)作。

（三）評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)如表1，由于現(xiàn)階段內(nèi)部控制制度風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)比內(nèi)控主體行為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)更好操作一些，因此內(nèi)部控制制度風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模塊的權(quán)重最大，內(nèi)控主體行為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模塊的權(quán)重次之，制度與行為匹配風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模塊最小。在內(nèi)部控制制度風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模塊中，因?yàn)閼?zhàn)略目標(biāo)是其他目標(biāo)的總目標(biāo)，所以評(píng)價(jià)戰(zhàn)略目標(biāo)的兩個(gè)變量賦予的權(quán)重大于評(píng)價(jià)其他四個(gè)目標(biāo)的七個(gè)變量。評(píng)價(jià)除戰(zhàn)略目標(biāo)的其他四個(gè)目標(biāo)的七個(gè)變量給予的權(quán)重相同，因?yàn)槠邆€(gè)變量反映的各個(gè)維度，很難識(shí)別哪一目標(biāo)孰重孰輕。在內(nèi)控主體行為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模塊中，社會(huì)幸福感層次最高，權(quán)重最大；主觀幸福感層次最低，權(quán)重最?。恍睦硇腋８械臋?quán)重介于兩者之間。在制度與行為匹配風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模塊中，通過(guò)評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度與內(nèi)控主體的匹配機(jī)制的完整性與適應(yīng)性來(lái)評(píng)價(jià)匹配風(fēng)險(xiǎn)，兩個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)給予相同的權(quán)重。

四、小結(jié)與建議

基于幸福導(dǎo)向修正后的內(nèi)部控制制度增加了內(nèi)控主體行為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模塊與匹配風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模塊，這使得企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)減少很多盲點(diǎn)，更有利于持續(xù)改進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制，提高內(nèi)控效果。但是本文設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系值得進(jìn)一步完善，各評(píng)價(jià)指標(biāo)賦予的權(quán)重只進(jìn)行了定性分析，有待于實(shí)證檢驗(yàn)、修正。

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