陳志剛

摘要：本文從“萬福生科”財(cái)務(wù)造假案入手，闡述了財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊、盈余管理、會(huì)計(jì)信息失真等概念的聯(lián)系及其區(qū)別，并且為了能更好地理解各種會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象的性質(zhì)與其嚴(yán)重性，明確地界定了這些相關(guān)概念的范圍，最后提出了防范財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊；盈余管理；會(huì)計(jì)信息失真；防范

2013年5月10號(hào)，證監(jiān)會(huì)通報(bào)了萬福生科涉嫌欺詐發(fā)行及相關(guān)中介機(jī)構(gòu)違法違規(guī)案，對(duì)萬福生科及相關(guān)中介機(jī)構(gòu)予以處罰。這是繼“綠大地” 造假上市案之后，證監(jiān)會(huì)開出的又一罰單。聯(lián)想到以前的“銀廣廈”事件，美國安然、施樂、世通的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊丑聞，使得財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊、盈余管理、會(huì)計(jì)信息失真等概念，重新又成為了人們熱議的話題。那么財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊、盈余管理、會(huì)計(jì)信息失真有什么區(qū)別，什么樣的會(huì)計(jì)信息的失真是合規(guī)的，如何才能治理的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊現(xiàn)象呢？

一、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊及其相關(guān)概念的界定

1.財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的概念

黃學(xué)敏（2006）將財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊定義為：公司內(nèi)部人（ 主要是高管）或?qū)嶋H控制人（ 如控股股東）為了自身的利益需求，故意通過編造虛假的或容易誤導(dǎo)的財(cái)務(wù)報(bào)告，來影響公司外部投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者投資決策的行為。也有相關(guān)機(jī)構(gòu)認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是財(cái)務(wù)披露或財(cái)務(wù)報(bào)表中蓄意的錯(cuò)報(bào)的非法行為（全美反財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊委員會(huì)）。

從上述定義可見，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)則的公然違背，是一種蓄意的非法行為。

2.盈余管理的的概念

學(xué)術(shù)研究中最常被引用的是 Healy 和 Wahlen（1999）提出的定義，他們認(rèn)為：當(dāng)管理當(dāng)局為了使股東錯(cuò)誤地理解經(jīng)營業(yè)績，或是為了影響依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)字訂立的契約結(jié)果，而在財(cái)務(wù)報(bào)告和交易活動(dòng)的組織中運(yùn)用判斷以改變財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)字時(shí)，就產(chǎn)生了盈余管理。魏明海（2000）將盈余管理定義為：企業(yè)管理當(dāng)局為了誤導(dǎo)其他信息使用者對(duì)企業(yè)業(yè)績的理解或影響那些基于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的契約的結(jié)果，在編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告和構(gòu)造交易事項(xiàng)以改變財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)所做出判斷和會(huì)計(jì)選擇的過程。

綜合上述學(xué)者對(duì)盈余管理的定義，其共同點(diǎn)在于都認(rèn)為盈余管理是一種蓄意的行為，其目的在于誤導(dǎo)利益相關(guān)者，而達(dá)到目的的手段是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表施加影響。

3.財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的概念

黃世忠等（2006）指出，所謂財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾是指公司管理層通過人為操縱，使財(cái)務(wù)報(bào)表反映他們希望的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的行為。

這個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的概念，說明財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為的目的是為了達(dá)到企業(yè)管理需要的某種的效果，而不管達(dá)到這種效果的方式方法是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的范圍內(nèi)，還是不在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍內(nèi)。由此可見，財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾，它既包括了在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范疇內(nèi)的盈余管理，也包括了不在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范疇內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。

4.會(huì)計(jì)錯(cuò)誤

有時(shí)，公開的財(cái)務(wù)報(bào)表出了問題，使得財(cái)務(wù)報(bào)表的處理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范不符合，而出現(xiàn)偏差的原因不是為了誤導(dǎo)報(bào)表使用者，這種的非故意的偏差就是會(huì)計(jì)錯(cuò)誤。所以會(huì)計(jì)錯(cuò)誤是非故意行為，這一行為會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)。會(huì)計(jì)錯(cuò)誤主要包括下面這樣的一些行為：如收集或處理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)時(shí)出現(xiàn)失誤；會(huì)計(jì)估計(jì)不恰當(dāng)?shù)脑蚴鞘韬龊驼`解了有關(guān)事實(shí)而產(chǎn)生；錯(cuò)誤地運(yùn)用與會(huì)計(jì)處理相關(guān)的會(huì)計(jì)政策等等。

也有人認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)可能是由于舞弊或錯(cuò)誤所致，而是故意行為還是非故意行為，就成了區(qū)別舞弊和錯(cuò)誤的關(guān)鍵。也有機(jī)構(gòu)認(rèn)為舞弊與會(huì)計(jì)差錯(cuò)區(qū)分開來的首要因素是看導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告失真的理由是蓄意的還是無意的（美國審計(jì)準(zhǔn)則SAS99）。

從上述內(nèi)容可知，會(huì)計(jì)差錯(cuò)與財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為的共同點(diǎn)是都可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)，他們的差別是會(huì)計(jì)差錯(cuò)是非故意的行為，而財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾是故意的行為。

5.會(huì)計(jì)信息失真

有知名會(huì)計(jì)學(xué)者認(rèn)為，會(huì)計(jì)核算在理論上的應(yīng)該是要求如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真相的，而當(dāng)會(huì)計(jì)信息如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真相時(shí)，就產(chǎn)生了會(huì)計(jì)信息失真問題（葛家澎和黃世忠，1999）。還有人認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息失真就是指會(huì)計(jì)信息不能如實(shí)準(zhǔn)確地反映會(huì)計(jì)對(duì)象（謝德仁，1997）。也有人認(rèn)為會(huì)計(jì)信息失真指的是會(huì)計(jì)信息未能真實(shí)地反映客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，給決策者的相關(guān)決策帶來不利影響的一種現(xiàn)象（譚勁松，2000）。還有學(xué)者將會(huì)計(jì)信息失真進(jìn)行分類，認(rèn)為會(huì)計(jì)信息失真包括：違法性會(huì)計(jì)信息失真（故意違反法律規(guī)章制度）、規(guī)范性會(huì)計(jì)信息失真（會(huì)計(jì)規(guī)范的不科學(xué)）和技術(shù)性會(huì)計(jì)信息失真（會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高）三種（吳聯(lián)生，1998）。因此，從上面的論述可知，會(huì)計(jì)信息失真的外沿最為廣泛，它描述的是客觀結(jié)果，既可能是主觀原因，也可能是客觀原因造成了這樣的結(jié)果；會(huì)計(jì)信息失真既可能是違法行為造成的，也可能是合法行為造成的。

6.財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊和盈余管理的區(qū)別

藍(lán)帶委員會(huì)（Blue Ribbon Commiittee，1999）指出區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊和盈余管理的標(biāo)準(zhǔn)在于是否在GAAP許可的范圍內(nèi)：財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是違反GAAP的，而盈余管理雖然在形式上是符合GAAP的，但實(shí)質(zhì)上并不能反映公司的真實(shí)業(yè)績。DeehowRMandP.J.Skirmer（2000）在上述原則的基礎(chǔ)上用圖l列示了盈余管理和舞弊的區(qū)別。

上述區(qū)分盈余管理與財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的關(guān)鍵在于是否遵循公共會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但公共會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是不完備的，所以用公共會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊和盈余管理的分界線也一定會(huì)有一個(gè)灰色地帶。有學(xué)者認(rèn)為確定財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊和盈余管理的界限是門藝術(shù)而不是科學(xué)（MulfordandComiskey，2002）。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊與盈余管理往往就是一線之隔。

7.財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊、盈余管理、會(huì)計(jì)信息失真等概念的相互關(guān)系

總體而言，與財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊相關(guān)的各種概念范疇可以概括為圖2。

總之，會(huì)計(jì)錯(cuò)誤、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是不合法的，要盡量防范和糾正。進(jìn)行盈余管理是合法的行為，但也要注意界限，不要變成舞弊盈余管理，因?yàn)槲璞子喙芾硪矊儆谪?cái)務(wù)報(bào)表舞弊。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的防范對(duì)策

失真的會(huì)計(jì)信息不僅掩蓋了企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，而且也影響社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)秩序健康發(fā)展，對(duì)整個(gè)社會(huì)的誠信也有嚴(yán)重的影響。因此，會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象，無論是哪種原因造成的，我們都要防范，尤其是財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊造成的會(huì)計(jì)信息失真，更是要采取有力的防范對(duì)策。

1.重視會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)培養(yǎng)，建設(shè)過硬的會(huì)計(jì)隊(duì)伍

會(huì)計(jì)信息失真，尤其是財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊，往往是由于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平較差或者會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高造成的，所以會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有直接的影響。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的防范，要從重視會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)培養(yǎng)，建設(shè)過硬的會(huì)計(jì)隊(duì)伍抓起。重素質(zhì)，建設(shè)隊(duì)伍，可以從下列三個(gè)方面下手：首先是要加強(qiáng)職業(yè)道德教育，重視誠信制度。強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)人員在工作中要遵紀(jì)守法，堅(jiān)持準(zhǔn)則，廉潔奉公。其次是建設(shè)過硬的會(huì)計(jì)隊(duì)伍，首要的是必須要有過硬的會(huì)計(jì)的專業(yè)技能。會(huì)計(jì)人員應(yīng)精通會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)法律法規(guī)，熟悉相關(guān)的會(huì)計(jì)處理程序，擁有豐富的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)。最后是要堅(jiān)持會(huì)計(jì)人員終身教育的觀念的提倡和落實(shí)，讓廣大會(huì)計(jì)人員能切實(shí)地積累經(jīng)驗(yàn)提高技能。

2.加大懲罰力度，使舞弊成本大于其舞弊收益

財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的最大的動(dòng)力源是利益的誘惑，是財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的成本太低，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的收益。因此，要抵制財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的誘惑，根本辦法是控制財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的經(jīng)濟(jì)根源，即降低財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊帶來的收益，增加財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的成本，從而減弱會(huì)計(jì)舞弊逐利的內(nèi)在動(dòng)力。首先要降低財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的收益。通過完善會(huì)計(jì)相關(guān)法律制度，建立不過高倚重財(cái)務(wù)報(bào)表的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)制度，從而降低財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的收益。其次要增加財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的成本，可以從建全完善多元化的產(chǎn)權(quán)制度體系和完善監(jiān)督機(jī)制兩方面入手。

3.改革會(huì)計(jì)管理體制，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督的作用

企業(yè)管理者授意、迫使提供虛假信息是必須通過會(huì)計(jì)之手去實(shí)行的。所以，應(yīng)該完善會(huì)計(jì)管理體制，使會(huì)計(jì)能充分發(fā)揮監(jiān)督的作用。對(duì)會(huì)計(jì)人員的管理體制可以實(shí)施會(huì)計(jì)委派制。使會(huì)計(jì)人員能提供客觀真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，不受企業(yè)管理者的干擾。想辦法加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督，抽查注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)舞弊行為，及時(shí)果斷處理。

4.完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)法律法規(guī)建設(shè)

一方面是要完善和健全會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)法律法規(guī)，加強(qiáng)各種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)法律法規(guī)可操作性；另一方面，加強(qiáng)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)法律法規(guī)的執(zhí)法力度，對(duì)于違反相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)法律法規(guī)的人和單位嚴(yán)肅處理，不搞以罰代法。

綜上所述，我們要分析情況，搞清財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊、盈余管理、會(huì)計(jì)差錯(cuò)、會(huì)計(jì)信息失真的聯(lián)系和區(qū)別，防范和治理財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。只要各相關(guān)部門和相關(guān)人士高度重視，齊抓共管各司其職，就一定能夠營造出健康有序的會(huì)計(jì)環(huán)境，從而為社會(huì)發(fā)展，經(jīng)濟(jì)建設(shè)提供可靠的會(huì)計(jì)保障。

參考文獻(xiàn)：

[1]林海濤.淺談會(huì)計(jì)信息失真及其治理[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2013（08）.

[2]馬喜鳳，馬莉.淺析會(huì)計(jì)信息失真的原因[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2008（02）.

[3]任立剛，韓淑菊，金麗.淺談會(huì)計(jì)信息失真的客觀原因及預(yù)防措施[J].科技信息，2008