田正佳

【摘 要】現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中一個(gè)重要的變化是再次謹(jǐn)慎引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，公允價(jià)值計(jì)量與現(xiàn)值有密切聯(lián)系，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有6個(gè)準(zhǔn)則涉及到了實(shí)際利率法的應(yīng)用，實(shí)際利率法是為了實(shí)現(xiàn)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用現(xiàn)值計(jì)量的方法。目的主要是為了更加客觀地反映金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的價(jià)值，切實(shí)提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。本文將對(duì)實(shí)際利率法的含義及其在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用情況進(jìn)行比較全面的解析以便廣大會(huì)計(jì)人員正確理解并運(yùn)用實(shí)際利率法進(jìn)行相關(guān)問題的會(huì)計(jì)處理。

【關(guān)鍵詞】實(shí)際利率法；實(shí)際利率；攤余成本

在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定采用實(shí)際利率法進(jìn)行核算，主要涉及有《固定資產(chǎn)》、《無(wú)形資產(chǎn)》、《收入》、《租賃》、《借款費(fèi)用》、《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》六個(gè)準(zhǔn)則，依據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)可以將其分為兩類：一類是資產(chǎn)的當(dāng)期收益確認(rèn)與計(jì)量，另一類是負(fù)債的當(dāng)期費(fèi)用確認(rèn)與計(jì)量。

一、基本概念

1.實(shí)際利率法及實(shí)際利率。我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)實(shí)際利率法的定義是：按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)計(jì)存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。實(shí)際利率的實(shí)質(zhì)是項(xiàng)目本身的內(nèi)含利率，它一般用來計(jì)算當(dāng)期的實(shí)際利息收入或利息費(fèi)用，實(shí)際利率的計(jì)算方法類似于項(xiàng)目投資中內(nèi)含報(bào)酬率的計(jì)算方法。在手工條件下，我們可以采用內(nèi)插法計(jì)算。

2.攤余成本的內(nèi)涵。現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，攤余成本是金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。攤余成本在不同的業(yè)務(wù)中含義有所不同，但其本質(zhì)都是指企業(yè)被占用的資源在現(xiàn)時(shí)條件下的公允價(jià)值。

二、實(shí)際利率法的應(yīng)用

將現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及實(shí)際利率應(yīng)用分為兩大類，其中一類是從投資角度來確認(rèn)與計(jì)量當(dāng)期收益，另一類是從籌資角度來確認(rèn)與計(jì)量當(dāng)期利息費(fèi)用。本文通過兩個(gè)實(shí)例來說明實(shí)際利率法在這兩類會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用技巧。

（一）當(dāng)期資產(chǎn)收益的確認(rèn)與計(jì)量

以持有至到期投資為例說明投資收益的確認(rèn)與計(jì)量時(shí)實(shí)際利率法的應(yīng)用，例：2009年1月1日，甲公司支付價(jià)款1000000元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購(gòu)入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12500份，債券票面價(jià)值總額為1250000元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59000元），本金在債券到期時(shí)一次性償還。合同約定：A公司在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)A公司不會(huì)提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。利用資產(chǎn)價(jià)值的概念計(jì)算該債券的實(shí)際利率r：1000000=59000×（P/A，r，5）+1250000×（P/F，r，5）。采用插值法，計(jì)算得出r=10%，這就是這項(xiàng)債券投資的實(shí)際收益率。實(shí)際利息收入=當(dāng)期期初攤余成本×實(shí)際利率，實(shí)際收到的資金（現(xiàn)金流入）超過（低于）實(shí)際利息收入則視為本金的收回（增加本金）。攤余成本為當(dāng)期期初持有至到期投資的賬面余額，可以從賬簿記錄中取得，其實(shí)就是這項(xiàng)投資的資金實(shí)際占用的現(xiàn)值。甲公司根據(jù)上述資料，采用實(shí)際利率法和攤余成本計(jì)算確定的利息收入數(shù)據(jù)見表1。

根據(jù)表1中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

1.2009年1月1日，購(gòu)入A公司債券：

借：持有至到期投資——A公司債券——成本1250000

貸：銀行存款1000000

持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整250000

2.2009年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入為：1000000×10%=100000元、收到債券利息為：1250000×4.72%=59000元。收回本金為：59000-100000=-41000元，表示本金增加41000元。

借：應(yīng)收利息——A公司59000

持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整41000

貸：投資收益——A公司債券100000

3.2010年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入1041000×10%=104100元、收到債券利息59000元，收回本金為：59000-104100=-45100元。

借：應(yīng)收利息——A公司59000

持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整45 100

貸：投資收益——A公司債券104 100

4.2011年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入1086100×10%=108610元、收到債券利息59000元。收回本金為：59000-108610=-49610元。

借：應(yīng)收利息——A公司59000

持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整49610

貸：投資收益——A公司債券108610

5.2012年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入1135710×10%=113571元、收到債券利息59000元，收回本金為：59000-113571=-54571元。

借：應(yīng)收利息——A公司59000

持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整54571

貸：投資收益——A公司債券113571

6.2013年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入1250000+59000-1190 281=118719（元）（倒擠）、收到債券利息為：59000元。本金1250000。

借：應(yīng)收利息——A公司59000

持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整59719

貸：投資收益——A公司債券118719

借：銀行存款1250000

貸：持有至到期投資——A公司債券——成本1250000

每年收到利息的賬務(wù)處理均為：

借：銀行存款59000

貸：應(yīng)收利息——A公司59000

（二）負(fù)債利息費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量

以企業(yè)發(fā)行債券籌資為例來說明實(shí)際利率法在確認(rèn)當(dāng)期利息費(fèi)用中的應(yīng)用。企業(yè)在發(fā)行債券與債券投資中涉及三個(gè)利率：票面利率、市場(chǎng)利率和實(shí)際利率。它們之間存在一定的聯(lián)系：（1）若企業(yè)按面值發(fā)行分期付息債券，一般情況下，票面利率=市場(chǎng)利率=實(shí)際利率；（2）若票面利率不等于市場(chǎng)利率，企業(yè)采用按市場(chǎng)利率計(jì)算出的價(jià)格作為發(fā)行價(jià)格發(fā)行債券，這時(shí)的市場(chǎng)利率與實(shí)際利率相等；當(dāng)期實(shí)際利息費(fèi)用=當(dāng)期期初攤余成本×實(shí)際利率。這里的攤余成本就是“應(yīng)付債券”總賬科目余額，可以從賬簿記錄中取得。也就是實(shí)際籌得的可使用資金。例：2011年1月1日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券60000000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6%。假定債券發(fā)行時(shí)的市場(chǎng)利率為5%。甲公司該批債券實(shí)際發(fā)行價(jià)格為：60000000×（P/F，5%，5）+60000000×6%×（P/A，5%，5）=60000000×0.7835+60000000×6%×4.3295=62596200（元）。甲公司根據(jù)上述資料，采用實(shí)際利率法和攤余成本計(jì)算確定的利息費(fèi)用，見表2。

根據(jù)表2的資料，甲公司的賬務(wù)處理如下：

1.2011年1月1日，發(fā)行債券時(shí)：

借：銀行存款62596200

貸：應(yīng)付債券——面值60000000

——利息調(diào)整2596200

2.2011年12月31日，本期實(shí)際利息費(fèi)用：62596200×5%=3129810元，支付利息：60000000×6%=3600000元，償還本金：3600000-3129810=470190元。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（或在建工程）3129810

應(yīng)付債券——利息調(diào)整470190

貸：應(yīng)付利息3600000

3.2011年12月31日支付利息時(shí)：

借：應(yīng)付利息3600000

貸：銀行存款3600000

2012、2013、2014年確認(rèn)利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄與2011年相同，金額與利息費(fèi)用一覽表的對(duì)應(yīng)金額一致。利息費(fèi)用的算法與2011年相同。

4.2015年12月31日，歸還債券本金及最后一期利息費(fèi)用時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用或在建工程3030377.67

應(yīng)付債券——面值60000000

——利息調(diào)整569622.33

貸：銀行存款63600000

實(shí)際利率法無(wú)論在確認(rèn)利息收入還是確認(rèn)利息費(fèi)用中的應(yīng)用，其本質(zhì)體現(xiàn)的公允的思想。2006年頒布的現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則再次將我們的注意重心由利潤(rùn)表轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表?？紤]了資金時(shí)間價(jià)值后的會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006

[2]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006》.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012