浙江財經(jīng)大學(xué) 李帥

1 財務(wù)模式從成本觀念向價值觀念的轉(zhuǎn)變

歷史成本模式在工業(yè)時代背景下曾經(jīng)很好地發(fā)揮過作用，但是這樣一種狀況隨著信息時代的到來就基本終止了，這主要是因為歷史成本模式不能夠準(zhǔn)確有效地對企業(yè)內(nèi)部的資源進(jìn)行反應(yīng)和衡量。早在1978年的時候，F(xiàn)ASB就已經(jīng)首先將財務(wù)報告的目標(biāo)定義為面向債權(quán)人和投資者的信息，并基于此建立起了財務(wù)會計的概念框架，財務(wù)模式從成本觀念向價值觀念的改變也正是由此引發(fā)的。但從整體的角度上來看，價值觀之所以能夠更好地應(yīng)用，主要就是因為價值觀下的財務(wù)報告能夠更加全面和良好地反應(yīng)財務(wù)報告當(dāng)中的實際目的，這一點是非常重要的，下面本文將從不同的角度對這樣一個觀念進(jìn)行說明和分析。

1.1 從權(quán)益投資者的角度來看

財務(wù)報表中所包含的實際信息能夠幫助證券分析師或者是其權(quán)益投資者來對企業(yè)的基本價值進(jìn)行分析、衡量和推測，這一點就其本質(zhì)而言實際上是受了美國證券交易委員會的影響，在不同的會計準(zhǔn)則當(dāng)中所關(guān)注的對象都是權(quán)益投資者，因此對于權(quán)益投資者而言，財務(wù)報告的意義也主要在于向投資決策目的和價值估計變量的信息。在這里，所謂的價值觀主要是指投資者在投資過程當(dāng)中對公司所進(jìn)行的衡量和估價，因此必然存在著絕大多數(shù)估價信息都會與決策有關(guān)的問題。總而言之，就是認(rèn)為價值觀下的財務(wù)報告比成本觀下的財務(wù)報告更加能夠滿足權(quán)益投資者的實際需求。

1.2 從債券投資者的角度來看

債券投資者是財務(wù)報告最為主要的使用者之一，正因為這樣，債券投資者就更需要財務(wù)報告能夠真實、準(zhǔn)確地反應(yīng)和體現(xiàn)出資產(chǎn)的市場價值，這主要是因為在正式的會計準(zhǔn)則完全確定下來之前，資產(chǎn)的負(fù)債表都會在貸款估值需求和債務(wù)契約需求的引導(dǎo)下來逐步形成。債務(wù)契約采用資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值信息來對公司內(nèi)部的資源和賬務(wù)求償進(jìn)行估計，并在此基礎(chǔ)之上進(jìn)一步的評估負(fù)債人的實際償還能力和流動性。這樣一種分析和說明實際上仍然是希望說明，價值觀下的財務(wù)報告比基于成本觀的財務(wù)報告更加能夠滿足債券投資者的決策需求。

2 公允價值計量與資產(chǎn)減值會計計量分離的原因分析

2.1 FASB關(guān)于公允價值計量與資產(chǎn)減值會計計量的差異

在SFAS157當(dāng)中給出規(guī)定，認(rèn)為公允價值計量最為核心的目標(biāo)就是在充分考慮持有資產(chǎn)或者是能夠承擔(dān)負(fù)債的市場參與者的狀況下來對最終的脫手價進(jìn)行確認(rèn)，具體來說，實際上所確定的也就是在出售資產(chǎn)時可能會收到的周轉(zhuǎn)或者是可能支付的實際價格，總而言之，這樣一個部分對于計量的要求和價值計量就是保持一致的。在對資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行計量的過程中，首先需要考慮的就是其估計出來的價值，以此為前提來對其后續(xù)的技術(shù)以及參數(shù)進(jìn)行相應(yīng)的估價。FASB當(dāng)中涉及資產(chǎn)減值會計計量準(zhǔn)則較多，但可以看到的是，其要求都是基于債權(quán)人角度來提出的，運(yùn)用利率進(jìn)行折算并最終確定出最佳的現(xiàn)金流量來。因此，對于SFSA來說，現(xiàn)值技術(shù)對于減值貸款所進(jìn)行的計量實際上并不一定就是公允價值計量，但需要注意的是，它同時明確規(guī)定確認(rèn)減值損失的主要條件就是債務(wù)性和權(quán)益性證券賬面金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其實際的公允價值。正是因為這樣，對于FASB來說，公允價值計量和資產(chǎn)價值會計計量最為核心的差異就可以概括為以下方面：一是公允價值計量當(dāng)中的參考參與者是存在假設(shè)估計的，而資產(chǎn)減值會計計量則不存在這樣一種特點，其次就是資產(chǎn)減值會計計量參考的特定主體的假設(shè)估計主要還是基于市場參與者的假設(shè)估計。

2.2 ISBA關(guān)于公允價值計量與資產(chǎn)減值會計計量的差異

到目前為止，在IASB當(dāng)中都還沒有對公允價值計量的準(zhǔn)則進(jìn)行專門的規(guī)范，其相關(guān)的規(guī)定只是在不同的具體準(zhǔn)則當(dāng)中有著一定程度的體現(xiàn)，所謂公允價值，主要強(qiáng)調(diào)的是在公平交易的前提之下來保證交易雙方能夠自愿地進(jìn)行資產(chǎn)交換或者是債務(wù)金額的清償。在資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量過程當(dāng)中，IASB采用了可回收金額這樣一個概念，并相應(yīng)地規(guī)定可回收金額的實際值就為公允價值減去處置費用后的凈額與使用價值之間數(shù)值較大的，針對于此，IASB實際上就是站在管理者理性行為的高度之上來對可回收金額予以應(yīng)用。管理者所做出的決策當(dāng)然也就需要上述凈額和使用價值之間的比較值來予以確定。總而言之，在資產(chǎn)減值計量當(dāng)中，IASB主要還是從自身利益的角度出發(fā)來進(jìn)行的考慮，使用最為有效的假設(shè)來對可回收金額進(jìn)行假設(shè)和確定，這與價值計量當(dāng)中給出的要求就是完全不同的。

3 公允價值計量與資產(chǎn)減值會計計量的統(tǒng)一

在不同的會計準(zhǔn)則之下，公允價值計量與資產(chǎn)減值計量最為根本的區(qū)別就在于進(jìn)行估價時所站的角度以及所應(yīng)用的估價假設(shè)不同，從而導(dǎo)致所得到的結(jié)果在一定程度上有所區(qū)別。具體來說，公允價值計量主要還是從市場參與者的角度上來進(jìn)行的構(gòu)架，而資產(chǎn)減值會計計量則主要是從主體管理者的理性決策上來進(jìn)行的構(gòu)架，就其本質(zhì)而言也就是從主體本身的角度出發(fā)來進(jìn)行的構(gòu)架。但總的來說，在從財務(wù)報告的價值觀來進(jìn)行看待的時候，相比之下公允價值的計量是更為恰當(dāng)和合理的。

3.1 從概念的層面來看

從概念層面來進(jìn)行看待時主要是站在主體自身的角度之上的，因此往往并沒有為價值的計量提供一個相對中立的基礎(chǔ)，在這樣一種狀況下，為財務(wù)報告提供中立基礎(chǔ)的就是基于市場參與者角度的公允價值計量，相應(yīng)的資產(chǎn)以及負(fù)債價值的最終裁定者也就成為了市場。在有效的市場當(dāng)中，市場所行為的估價不僅僅是無偏的，甚至完全可以說是無誤的，因此就能夠相當(dāng)良好地避免由于公允價值計量所帶來的一系列負(fù)面影響。在這樣一種狀況和環(huán)境下，對公允價值計量使用的限制主要是通過確認(rèn)過程和計量過程的分離來實現(xiàn)的。

3.2 從執(zhí)行的層面來看

在資產(chǎn)減值會計計量當(dāng)中，即便是資產(chǎn)本身存在著一定的市場價值，也還是需要從自身主體出發(fā)來為其后續(xù)使用過程當(dāng)中的持續(xù)價值進(jìn)行估價，這樣一種要求和做法主要是希望能夠保證特定主體的估價和市場估價是完全一致的。而在公允價值的計量當(dāng)中，一般就只能夠通過市場一致來進(jìn)行估價，此時特定主體估價也只能夠看做是市場一致估價的替代，不能夠反應(yīng)出其固有的性質(zhì)來。

3.3 從計量的結(jié)果來看

對于市場當(dāng)中相當(dāng)活躍的公開報價而言，這樣兩者之間的結(jié)果就基本上是完全一致的，也就是說，在不存在任何一種可以進(jìn)行觀察的外在參數(shù)時，計量公允價值就能夠不排除所使用的預(yù)期信息和假定，當(dāng)然，這樣一種假設(shè)是相當(dāng)極端的，也只能是在充分考慮市場的基礎(chǔ)之上才能夠認(rèn)為是成立的。在這其中，隱含的假定也就是特定主體估價與市場一致估價保持完全一致的結(jié)果。

3.4 從準(zhǔn)則趨同的角度來看

FASB當(dāng)中始終是積極推動和應(yīng)用公允價值計量的，而IASB在征求意見的時候同樣采用了FASB當(dāng)中所使用的公允價值的定義，在這樣一種狀況下，實際上就是為公允價值與計量與資產(chǎn)減值計量的統(tǒng)一奠定了堅實的基礎(chǔ)，這一點也同樣是非常關(guān)鍵的。

在價值觀的財務(wù)報告之下，什么時候采用公允價值來對資產(chǎn)進(jìn)行計量就是一個非常重要的問題，除此之外還需要思考應(yīng)當(dāng)在什么時候來對公允價值計量的應(yīng)用進(jìn)行必要的約束和限制，這同樣是需要慎重思考的。一般認(rèn)為，對于進(jìn)行交換的資產(chǎn)而言，公允價值計量是相關(guān)的，尤其是對于一些在用的資產(chǎn)而言，如果沒有及時的活躍于市場的話，采用減值計量相對來說可能會更加的合理和恰當(dāng)。但無論怎樣，在價值計量的過程當(dāng)中都不僅僅只是需要對信息的相關(guān)性和可靠性進(jìn)行權(quán)衡的，都還需要進(jìn)一步地對財務(wù)報告的估值功能進(jìn)行必要的權(quán)衡，尤其是在難以獲得市場參數(shù)的情況下，這樣一種充分的披露更是非常有必要的。

當(dāng)然，一般在初始計量當(dāng)中并不考慮使用公允價值，這主要是因為初始計量下的公允價值并沒有實際的意義，一般只在資產(chǎn)成本無法獲得的情況下才會對所取得的資產(chǎn)進(jìn)行公允價值計量。同樣的，價值觀下的財務(wù)報告也并不是完全排斥在初始確認(rèn)時采用成本計量，但無論怎么說價值本身是針對于財務(wù)報告而言的，這一點的明確也十分重要，主要是能夠較好地避免我們陷入到初始計量公允價值的應(yīng)用當(dāng)中而無法及時地確認(rèn)出首日的損益。

4 結(jié)語

通過上文當(dāng)中一系列的說明和分析可以看到，與財務(wù)報告目標(biāo)相一致的概念在計量屬性上就是公允價值，在這里我們首先是考慮到財務(wù)報告本身沒有估價功能，也不具備市場的非有效性，因此在現(xiàn)行的準(zhǔn)則之下就需要對公允價值的計量運(yùn)用不對稱的約束，實際上也就是采用了資產(chǎn)的減值會計。當(dāng)然，這樣一種措施并不意味著就一定要建立起單獨的資產(chǎn)價值計量標(biāo)準(zhǔn)來，只是在必要的時候予以使用而已，對于準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)而言，就應(yīng)當(dāng)在界定資產(chǎn)價值確認(rèn)條件的基礎(chǔ)之上來對公允價值建立統(tǒng)一的減值計量模型，旨在盡可能地建立起統(tǒng)一而一致的內(nèi)在邏輯來。

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