□文/王 輝 王玉勤

（1.杭州杭氧股份有限公司 浙江·杭州；2.九江學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 江西·九江）

一、實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是建設(shè)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)鍵

（一）高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本含義。1998年12月，F(xiàn)ASB發(fā)表了一份題為“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定:未來(lái)的一種設(shè)想”的研究報(bào)告，該報(bào)告給我們提供了高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念框架。這一框架可以簡(jiǎn)單地用以下四點(diǎn)來(lái)說(shuō)明:第一，從財(cái)務(wù)信息所表述的內(nèi)容看，它必須具有相關(guān)性、可靠性、可比性和重要性，這是高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告的基本要求；第二，從財(cái)務(wù)信息的表述形式看，它還必須做到:具有透明度、中立性、完整性和充分披露；第三，只允許有最低限度的備選會(huì)計(jì)程序。因?yàn)榭杀刃院鸵恢滦圆拍艽龠M(jìn)會(huì)計(jì)信息的有用性，而備選方案的存在就很難保證信息的可比性和一致性；第四，準(zhǔn)則的規(guī)定和表述要全面而且要非常清晰，不可含糊不清、模棱兩可，要使財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)者、審計(jì)者（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）和監(jiān)督管理者以及報(bào)告的使用者產(chǎn)生共同的一致的理解，而不會(huì)產(chǎn)生理解上的分歧。

（二）高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)”向“國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)”的傾斜。20世紀(jì)中期，美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）前主席阿瑟·利維特針對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的弄虛作假日益嚴(yán)重的形勢(shì)提出:發(fā)展資本市場(chǎng)、保護(hù)投資利益需要高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這是作為美國(guó)證券市場(chǎng)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)針對(duì)國(guó)內(nèi)盈余管理不斷滋長(zhǎng)蔓延而提出的，目的是提高公眾公司信息披露質(zhì)量、恢復(fù)投資者信心、保護(hù)投資者利益。他評(píng)價(jià)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要標(biāo)準(zhǔn)則是能導(dǎo)致高質(zhì)量的信息披露，注重信息披露的真實(shí)、公允、充分和透明。這種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是基于美國(guó)證券市場(chǎng)投資者保護(hù)觀。這與美國(guó)財(cái)務(wù)概念框架所提出的決策有用觀還是有所區(qū)別的，其原因在于美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（FASB）和SEC的立場(chǎng)和宗旨有所區(qū)別。證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)主要任務(wù)是證券市場(chǎng)的監(jiān)管，面對(duì)的是資本市場(chǎng)的投資者，對(duì)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管的目的是減少信息的不對(duì)稱性，保護(hù)投資者利益，維護(hù)證券市場(chǎng)的正常秩序。FASB的任務(wù)是制定公認(rèn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，它面向所有資源配置的決策者，并假設(shè)是他們屬于處在相同地位的外部信息使用者，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)是決策有用性。這便是高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)”。

20世紀(jì)八十年代以來(lái)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)致力于推動(dòng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在世界范圍內(nèi)被接受。但是，1988年以前發(fā)布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，由于保留了過(guò)多的被選項(xiàng)目，被認(rèn)為是可比性較低、質(zhì)量不高。針對(duì)這種情況，在制定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架基礎(chǔ)上，IASC決心大力削減會(huì)計(jì)選擇，期望通過(guò)可比性項(xiàng)目計(jì)劃（1989～1994）的實(shí)施，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量，從而提高國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可接受度。另外，為了尋求權(quán)威機(jī)構(gòu)的支持，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)從1988年開(kāi)始與證券委員會(huì)國(guó)際組織（IOSCO）合作。1993年IASC又和IOSCO達(dá)成制定一套“核心準(zhǔn)則”的協(xié)定，期望在“核心準(zhǔn)則”完成后（1995年正式啟動(dòng)，1998年完成，2000年得到IOSCO批準(zhǔn)），通過(guò)IOSCO的推薦來(lái)擴(kuò)大國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響。在這一背景下，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)主席白鳥(niǎo)榮一和秘書長(zhǎng)凱恩斯，1994年12月在上海會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際研討會(huì)上首次提出高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念，旨在推動(dòng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改和重編，提高國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的世界影響力，也是為推出核心準(zhǔn)則制造輿論。他們提出高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則評(píng)價(jià)的主要標(biāo)準(zhǔn)是據(jù)此可以提高國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性、清晰性、可理解性，以消除信息的不可比性與不透明，服務(wù)于資本的全球化。這種質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)是基于國(guó)際視野的決策有用觀。這便是高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)”。

高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)是以高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告為分析基礎(chǔ)的。最初的“國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)”和“國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)”是有所區(qū)別的，其分歧緣于改進(jìn)準(zhǔn)則的目的不同。但最終都面向資本市場(chǎng)投資者，引入了技術(shù)性和基礎(chǔ)性標(biāo)準(zhǔn)。這是會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)入趨同階段的標(biāo)志。目前，修訂后“國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)”已得到廣泛的認(rèn)可。

（三）經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)決定了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的關(guān)鍵。20世紀(jì)九十年代以后，世界經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)明顯加快，國(guó)際貿(mào)易、國(guó)際投資以及跨國(guó)公司均呈現(xiàn)良好的發(fā)展態(tài)勢(shì)，資本市場(chǎng)日益壯大，跨國(guó)兼并活動(dòng)日益頻繁并愈演愈烈，資本流動(dòng)也日漸迅速。在這種情況下，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的要求也就越來(lái)越迫切。

首先，經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展趨勢(shì)促進(jìn)了區(qū)域或全球資本市場(chǎng)的加速形成。根據(jù)1998年底的情況，在倫敦證券交易所的股票市價(jià)總額中，有70%來(lái)自于非英國(guó)公司；德國(guó)證券交易所上市公司中，有80%來(lái)自于60多個(gè)國(guó)家的非德國(guó)公司；在美國(guó)證券交易委員會(huì)登記的13，000家公司中，有1，000多家為外國(guó)公司；在多倫多證券交易所，有58家外國(guó)公司上市。“由于各資本市場(chǎng)之間的聯(lián)系日益緊密，投資者和公司都在不斷尋找跨越國(guó)界的機(jī)會(huì)，因此對(duì)世界通用商業(yè)語(yǔ)言的要求也就更為迫切?！?/p>

其次，經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展趨勢(shì)導(dǎo)致了全球企業(yè)兼并步伐的加快。僅在1999年，全球企業(yè)購(gòu)并總金額就猛增至3.31萬(wàn)億美元，超過(guò)了1990年至1995年的并購(gòu)總額之和。然而，在世界購(gòu)并浪潮中，由于缺乏全球通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，造成了企業(yè)財(cái)務(wù)信息不可比，浪費(fèi)了時(shí)間和精力。在最著名的德國(guó)戴姆勒·奔馳案例中，戴姆勒公司1993年的經(jīng)營(yíng)情況，按德國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算是1，168億美元的利潤(rùn)，而按照美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則計(jì)算，卻是大約10億美元的巨額虧損。兩者差距之懸殊，令人咋舌!因此，各國(guó)政府、有關(guān)國(guó)際機(jī)構(gòu)均意識(shí)到，減少各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異、推動(dòng)各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，對(duì)于提供可比、透明的財(cái)務(wù)信息是至關(guān)重要的。

第三，1997年亞洲金融風(fēng)暴的爆發(fā)，加快了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的步伐。雖然產(chǎn)生亞洲金融風(fēng)暴的原因較為復(fù)雜，但一些亞洲國(guó)家金融和會(huì)計(jì)監(jiān)管體系不健全、會(huì)計(jì)和信息披露制度不完善、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量較差等肯定都是重要的原因。據(jù)聯(lián)合國(guó)的一份調(diào)查顯示，在受亞洲金融危機(jī)影響的國(guó)家中，大部分國(guó)家沒(méi)有正確采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表未能及時(shí)提供有用信息，以幫助會(huì)計(jì)信息使用者分析引發(fā)金融危機(jī)的各種重要因素，嚴(yán)重降低了公司和銀行財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度。在亞洲金融風(fēng)暴爆發(fā)以后，全世界的投資者對(duì)跨國(guó)投資，尤其是對(duì)亞洲、非洲和拉丁美洲等發(fā)展中國(guó)家的投資變得更為慎重；同時(shí)，世界銀行等一些國(guó)際開(kāi)發(fā)銀行也相繼對(duì)貸款國(guó)家和企業(yè)提出了按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供財(cái)務(wù)信息的要求。因此，制定全球通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并促進(jìn)各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同化，是世界經(jīng)濟(jì)一體化和資本市場(chǎng)全球化的必然要求，也是經(jīng)濟(jì)危機(jī)及其他事件的教訓(xùn)對(duì)加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管、提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的推動(dòng)所帶來(lái)的結(jié)果。

二、中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)特征又決定高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中不能也不可能實(shí)現(xiàn)與國(guó)際完全趨同

根據(jù)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，結(jié)合我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的具體特征，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法完全照搬國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在某些業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和處理上，以及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的性質(zhì)、準(zhǔn)則制定程序、準(zhǔn)則實(shí)施范圍和準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制等，與其他國(guó)家的通行做法也有較大的差異。造成以上差異的原因是多方面的，這里既有會(huì)計(jì)環(huán)境不同的因素，也有主觀指導(dǎo)思想或認(rèn)識(shí)誤區(qū)的因素。從會(huì)計(jì)環(huán)境來(lái)說(shuō)，我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)環(huán)境與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比有著較大的差別，這是導(dǎo)致我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及其他西方國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生差別的主要原因。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是借鑒西方主要發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以制定的，其所依據(jù)的經(jīng)濟(jì)背景也主要是以西方國(guó)家較發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境作為基礎(chǔ)。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定除了需要考慮我國(guó)經(jīng)濟(jì)相對(duì)落后、多種所有制形式共存以及東西部發(fā)展不平衡等客觀因素外，還要考慮其他有關(guān)問(wèn)題。更具體地分析，我們認(rèn)為，造成我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異的會(huì)計(jì)環(huán)境因素主要包括:

第一，我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還處于初級(jí)發(fā)展階段，市場(chǎng)體系尚不完善，法律制度還不夠健全，缺乏充分和公開(kāi)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)間的交易行為還不規(guī)范，國(guó)有企業(yè)關(guān)聯(lián)交易極為普遍，價(jià)格往往成為利潤(rùn)操縱的一種手段，由于公平交易的缺乏，公允價(jià)值的獲取和使用存在較大的難度。

第二，我國(guó)資本市場(chǎng)的規(guī)模和容量均較小，上市公司數(shù)量不足，財(cái)務(wù)信息的使用者還不能完全以投資者為主，因此在對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的考慮上還必須兼顧國(guó)家宏觀管理、投資者決策和公司內(nèi)部管理等多方面的需要。

第三，國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度尚不健全，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)薄弱，國(guó)有股一股獨(dú)大，或者所有者缺位、內(nèi)部人控制的現(xiàn)象還較為嚴(yán)重，國(guó)有企業(yè)缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制，普遍存在著短期行為，有法不依、故意違反準(zhǔn)則或制度以達(dá)到粉飾業(yè)績(jī)的情況還時(shí)有發(fā)生。

第四，會(huì)計(jì)人員總體素質(zhì)不高，缺乏必要的職業(yè)判斷能力，加上近年來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度變化較快，會(huì)計(jì)人員沒(méi)有足夠時(shí)間消化和掌握這些新的知識(shí)，致使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在執(zhí)行中碰到較大的困難。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂需要權(quán)衡會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同與建設(shè)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的辯證關(guān)系

事實(shí)上，近幾年來(lái)，我國(guó)在高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)中一直注重與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。在世界經(jīng)濟(jì)全球化和中國(guó)經(jīng)濟(jì)日益融入世界經(jīng)濟(jì)體系的背景下，會(huì)計(jì)國(guó)際趨同是大勢(shì)所趨、潮流所向，不僅有利于世界經(jīng)濟(jì)的繁榮與穩(wěn)定，也有利于中國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速協(xié)調(diào)健康發(fā)展。同時(shí)，由于世界各國(guó)存在諸多政治、經(jīng)濟(jì)、文化、歷史等方面的差異并面臨不同的會(huì)計(jì)環(huán)境問(wèn)題，會(huì)計(jì)國(guó)際趨同不會(huì)是簡(jiǎn)單地一蹴而就、一舉而成，相反將是一個(gè)艱巨而復(fù)雜的過(guò)程。特別是目前中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)仍處在不斷發(fā)展之中，各種經(jīng)濟(jì)制度和機(jī)制的健全和完善還需要較長(zhǎng)一段時(shí)間。因此，我國(guó)對(duì)于會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的基本態(tài)度是:第一，趨同是進(jìn)步，是方向。我國(guó)一方面將積極支持國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)制定一套全球公認(rèn)的、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；另一方面也將一如既往地推進(jìn)會(huì)計(jì)改革，著力促進(jìn)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同。第二，趨同不等于相同。如果忽略各國(guó)國(guó)情，忽視會(huì)計(jì)發(fā)展?fàn)顩r和環(huán)境特點(diǎn)，趨同將很難實(shí)現(xiàn)，或者會(huì)遇到許多困難。第三，趨同需要一個(gè)過(guò)程。需要積極且不斷地研究新情況、解決新問(wèn)題、創(chuàng)建新機(jī)制，努力追求符合國(guó)際效率、公平、主權(quán)和全球多樣性發(fā)展要求的建設(shè)機(jī)制。第四，趨同是一種雙向互動(dòng)。國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)之間在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中應(yīng)當(dāng)相互溝通、相互借鑒、相互認(rèn)可。

2006年2月15日，財(cái)政部頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，包括1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。在2006年召開(kāi)的聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)專家工作組第22屆會(huì)議上，財(cái)政部副部長(zhǎng)王軍稱這套體系為“與中國(guó)國(guó)情相適應(yīng)同時(shí)又充分與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、能夠獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系”。但是，該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同不等于相同。在關(guān)聯(lián)方交易及其交易的披露、資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回、部分政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理以及關(guān)于企業(yè)合并的問(wèn)題，該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持了“中國(guó)特色”。這清楚地表明我國(guó)并沒(méi)有脫離中國(guó)的實(shí)際去刻意照搬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，只有這樣，才有利于中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則真正能夠向著高質(zhì)量的方向發(fā)展。時(shí)至今日，離最近一次全面修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)過(guò)去六年，六年之間，無(wú)論是我們面臨的國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，還是整個(gè)國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境都發(fā)生了巨大的變化，這就意味著新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂即將來(lái)臨，在下一次的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂中，能否實(shí)現(xiàn)預(yù)期的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，處理好我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同問(wèn)題將是非常關(guān)鍵的一個(gè)環(huán)節(jié)。

[1]葛家澍，杜興強(qiáng)等.會(huì)計(jì)理論[M].復(fù)旦大學(xué)出版社，2005.

[2]葛家澍.會(huì)計(jì)基本理論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題研究[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000.

[3]劉慧鳳，陳宏偉.對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究進(jìn)展的追蹤與思考[J].山東大學(xué)學(xué)報(bào)，2005.3.

[4]汪祥耀，駱銘民.論我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同——我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的差異、原因和對(duì)策分析[J].財(cái)經(jīng)論叢，2004.1.

[5]蓋地，劉慧鳳.會(huì)計(jì)原則協(xié)同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的切入點(diǎn) [J].會(huì)計(jì)研究，2004.3.