□文/譚小艷

（中鐵十八局集團(tuán)隧道工程有限公司 重慶）

建筑施工企業(yè)的施工產(chǎn)品往往周期較長(zhǎng)，跨越一個(gè)或幾個(gè)會(huì)計(jì)期間，施工產(chǎn)品的價(jià)值也較大，因此在簽訂建造合同時(shí)，合同發(fā)包方一般要在合同中約定，在應(yīng)付承包方的合同款項(xiàng)中預(yù)控一定比例的款項(xiàng)，以保證承包人能夠在產(chǎn)品缺陷責(zé)任期內(nèi)對(duì)產(chǎn)品出現(xiàn)的缺陷進(jìn)行及時(shí)維修或重建的資金，這一部分資金只有在施工產(chǎn)品在質(zhì)量保證期內(nèi)沒有發(fā)生規(guī)定的質(zhì)量問題時(shí)，發(fā)包方才會(huì)將其支付給承包方。也就是說，質(zhì)量保證金是指業(yè)主按合同約定、在工程結(jié)算時(shí)預(yù)留的保證金性質(zhì)的、缺陷責(zé)任期（也稱為“質(zhì)保期”）滿未出現(xiàn)質(zhì)量問題時(shí)全額返還施工單位的款項(xiàng)。工程項(xiàng)目通常在工程辦理竣工決算完畢后進(jìn)入質(zhì)保期，質(zhì)保金折現(xiàn)前總額為進(jìn)入質(zhì)保期時(shí)分期（按季或按月）從工程結(jié)算中預(yù)留的保證金累計(jì)金額。

一、質(zhì)保金折現(xiàn)的原則及方法

（一）質(zhì)保金折現(xiàn)原則

1、折現(xiàn)范圍。收入初始確認(rèn)時(shí)，如對(duì)應(yīng)的質(zhì)保金期間為一年以內(nèi)，其公允價(jià)值接近實(shí)際收到金額，因此不需折現(xiàn)。質(zhì)保期間超過一年時(shí)，需要對(duì)提取的質(zhì)保金逐筆進(jìn)行折現(xiàn)。

2、折現(xiàn)期間的確定。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)質(zhì)保金進(jìn)行折現(xiàn)時(shí)，質(zhì)保金的折現(xiàn)期應(yīng)當(dāng)從業(yè)主預(yù)留質(zhì)保金款項(xiàng)的時(shí)點(diǎn)開始，到質(zhì)保期結(jié)束也就是根據(jù)合同可收回質(zhì)保金的時(shí)點(diǎn)為止。建筑工程質(zhì)保期從工程竣工驗(yàn)收合格之日起計(jì)算。

3、預(yù)計(jì)回收期、預(yù)計(jì)付款期、折現(xiàn)率的定義。預(yù)計(jì)回收期：就是合同約定收回質(zhì)保金時(shí)間。合同未明確具體時(shí)間，一般為預(yù)計(jì)合同完工后應(yīng)收質(zhì)保金日期。

預(yù)計(jì)付款期：就是合同約定支付質(zhì)保金時(shí)間。合同未明確具體時(shí)間，一般為預(yù)計(jì)合同完工后應(yīng)收質(zhì)保金日期。

折現(xiàn)率：銀行同期存款利率和銀行同期貸款利率。如折現(xiàn)期為1～2年對(duì)應(yīng)折現(xiàn)率為一年期定期存款利率。

4、折現(xiàn)利率的選擇。原則上企業(yè)應(yīng)基于銀行同期存款利率和銀行同期貸款利率對(duì)質(zhì)保金進(jìn)行折現(xiàn)。其中：（1）應(yīng)收政府部門或國(guó)有投資單位質(zhì)保金采用中國(guó)人民銀行同期銀行存款利率；（2）應(yīng)付質(zhì)保金采用中國(guó)人民銀行同期銀行貸款利率折現(xiàn)；（3）對(duì)于非政府部門或國(guó)有投資單位合同款項(xiàng)，需要結(jié)合業(yè)主實(shí)際信用風(fēng)險(xiǎn)情況判斷折現(xiàn)率。

（二）質(zhì)保金折現(xiàn)方法。從施工企業(yè)的具體情況看，業(yè)主根據(jù)驗(yàn)工額一定比例留扣的預(yù)計(jì)回收期大于一年的應(yīng)收質(zhì)保金應(yīng)按照公允價(jià)值確認(rèn)應(yīng)收賬款賬面價(jià)值，并調(diào)減營(yíng)業(yè)收入（準(zhǔn)則中規(guī)定的“未實(shí)現(xiàn)融資收益”是應(yīng)收賬款的抵減項(xiàng)目，在此處我們合并列示）。在以后年度，需要調(diào)增以前年度因?yàn)檎郜F(xiàn)而調(diào)減的應(yīng)收質(zhì)保金的公允價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)利息收入。

對(duì)于折現(xiàn)率的選擇，因?yàn)闃I(yè)主留扣款項(xiàng)屬于暫存業(yè)主款項(xiàng)，故選擇同期銀行存款利率作為折現(xiàn)率。同理，對(duì)于應(yīng)付質(zhì)保金，如果我們預(yù)計(jì)支付的期限會(huì)較長(zhǎng)，我們同樣需要在質(zhì)保金形成年度和其后年度對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)以及調(diào)整的計(jì)算。應(yīng)付質(zhì)保金折現(xiàn)率，考慮到屬于我們延遲支付施工單位款項(xiàng)，故選擇同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

回收期的確認(rèn)。計(jì)算質(zhì)保金折現(xiàn)時(shí)的回收期與賬齡無關(guān)，根據(jù)與業(yè)主簽訂合同的質(zhì)保金期和扣留質(zhì)保金的時(shí)間綜合確定，由于質(zhì)保金分期扣留，一個(gè)項(xiàng)目可能有多個(gè)回收期。回收期=每筆扣留質(zhì)保金的時(shí)間至合同完工期+質(zhì)保期。

二、質(zhì)保金的確認(rèn)與計(jì)量

（一）質(zhì)保金的確認(rèn)。建造合同在實(shí)施過程中，應(yīng)收質(zhì)保金有些是從合同驗(yàn)收結(jié)算中分期保留的，也有些是從完工結(jié)算的款項(xiàng)中保留的。但是，不管是哪種方式的留存，根據(jù)款項(xiàng)的性質(zhì)，都應(yīng)當(dāng)在發(fā)包方第一筆截留款的時(shí)點(diǎn)開始確認(rèn)質(zhì)保金，進(jìn)行質(zhì)保金折現(xiàn)，而不是在工程竣工時(shí)點(diǎn)一次性進(jìn)行質(zhì)保金折現(xiàn)。由于質(zhì)保金在合同中一般都有確定的回收期（一般在2～5年）、回收金額通?？纱_定，因此將其歸于貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類金融資產(chǎn)。需要注意，在收入初始確認(rèn)時(shí)，若對(duì)應(yīng)的應(yīng)收質(zhì)保金到期時(shí)間為一年內(nèi)，則考慮到公允價(jià)值接近實(shí)際收到金額，不需對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)。

（二）質(zhì)保金的計(jì)量。按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，款項(xiàng)延期收取具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額，應(yīng)收合同價(jià)款與公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在協(xié)議期間采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。應(yīng)收質(zhì)保金的折現(xiàn)額應(yīng)當(dāng)調(diào)整對(duì)應(yīng)“營(yíng)業(yè)收入”金額，后續(xù)計(jì)量轉(zhuǎn)回時(shí)應(yīng)調(diào)整“財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入”。

應(yīng)收質(zhì)保金折現(xiàn)基數(shù)需要根據(jù)發(fā)包方截留的時(shí)點(diǎn)不同逐筆計(jì)算，每筆質(zhì)保金截留時(shí)間不同，回收期也不同，不同時(shí)點(diǎn)發(fā)包方截留的應(yīng)收質(zhì)保金應(yīng)當(dāng)按照其扣留時(shí)點(diǎn)的金額計(jì)算其應(yīng)折現(xiàn)額或應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額。

企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量，由于應(yīng)收質(zhì)保金在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)，對(duì)其初始確認(rèn)金額可采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計(jì)量。

質(zhì)保期內(nèi)的應(yīng)收質(zhì)保金需要進(jìn)行折現(xiàn)處理，以折現(xiàn)后金額作為期末應(yīng)收質(zhì)保金的賬面余額。由于此時(shí)企業(yè)對(duì)該款項(xiàng)并不具備收款的權(quán)利，除特殊情況如業(yè)主財(cái)務(wù)狀況的重大變化外，應(yīng)收質(zhì)保金不應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

質(zhì)保期滿未能收回的應(yīng)收質(zhì)保金，應(yīng)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，作為風(fēng)險(xiǎn)較大或風(fēng)險(xiǎn)重大的應(yīng)收款項(xiàng)，單獨(dú)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

需要注意，根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融資產(chǎn)折現(xiàn)所得稅有關(guān)問題的規(guī)定，應(yīng)收質(zhì)保金折現(xiàn)應(yīng)當(dāng)全額納稅調(diào)整，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以質(zhì)保金折現(xiàn)額為基礎(chǔ)計(jì)提遞延稅所得稅資產(chǎn)，并對(duì)因質(zhì)保金折現(xiàn)引起的遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)提和轉(zhuǎn)回進(jìn)行詳細(xì)登記。若是企業(yè)預(yù)計(jì)將來沒有足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣暫時(shí)性差異，就不需對(duì)應(yīng)收質(zhì)保金折現(xiàn)相關(guān)的遞延所得稅進(jìn)行確認(rèn)。

（三）折現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理。質(zhì)保金折現(xiàn)系由營(yíng)業(yè)收入的公允價(jià)值確認(rèn)引起，因此應(yīng)收質(zhì)保金折現(xiàn)額應(yīng)調(diào)整對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)收入，應(yīng)付質(zhì)保金折現(xiàn)應(yīng)調(diào)整對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目成本，折現(xiàn)后續(xù)計(jì)量轉(zhuǎn)回時(shí)應(yīng)分別確認(rèn)利息收入或支出。

三、披露與報(bào)告

資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)收賬款——應(yīng)收質(zhì)量保證金項(xiàng)下披露有關(guān)應(yīng)收建設(shè)工程質(zhì)量保證金及折現(xiàn)等相關(guān)信息；如承包人有多個(gè)項(xiàng)目的應(yīng)收保證金，應(yīng)單獨(dú)披露每一項(xiàng)目應(yīng)收保證金金額和折現(xiàn)額。

需要注意的是，承包方在建期限內(nèi)按工程進(jìn)度分期預(yù)留的質(zhì)量保證金應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)收賬款——質(zhì)量保證金下披露；超過質(zhì)量保證期限的應(yīng)收保證金，同樣在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)收賬款——工程款項(xiàng)下披露，也要披露當(dāng)期確認(rèn)的損失金額及計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額。

四、質(zhì)保金折現(xiàn)實(shí)務(wù)操作應(yīng)注意事項(xiàng)

1、建立完整的質(zhì)保金折現(xiàn)臺(tái)賬，質(zhì)保金折現(xiàn)應(yīng)做到每個(gè)具體的項(xiàng)目，在業(yè)主扣留質(zhì)保金時(shí)進(jìn)行折現(xiàn)處理。

2、質(zhì)保金折現(xiàn)減少的收入在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入下設(shè)明細(xì)科目單獨(dú)反映，在建造合同表單獨(dú)反映，不作為原工程項(xiàng)目收入減少。

3、質(zhì)保金折現(xiàn)減少的應(yīng)收賬款應(yīng)在應(yīng)收質(zhì)保金科目下單列明細(xì)反映，在應(yīng)收賬款明細(xì)表中單列項(xiàng)目填列，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)按折現(xiàn)后的凈額計(jì)提。

4、質(zhì)保金折現(xiàn)的利息收入和支出，在財(cái)務(wù)費(fèi)用中單獨(dú)反映，在利潤(rùn)表的利息收入與支出中包含質(zhì)保金折現(xiàn)的利息收入與支出。

五、結(jié)束語(yǔ)

對(duì)于建筑施工企業(yè)來說，選擇折現(xiàn)的方式處理工程質(zhì)量保證金比較科學(xué)、合理，這不僅可以與相關(guān)準(zhǔn)則保持一致性，同時(shí)還可以體現(xiàn)收入與成本配比原則。

[1] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.人民出版社，2008.

[2] 古繼洪，盧圣佑.施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013.

[3] 孫恒建.建造合同應(yīng)收質(zhì)量保證金折現(xiàn)問題探討[J].財(cái)政監(jiān)督，2010.3.