■ 王鳳洲 教授 夏范社（集美大學(xué)工商管理學(xué)院 福建廈門 361021）

對成本概念的簡要回顧與評述

(一）國外的幾種主要觀點

馬克思指出：“按照資本主義生產(chǎn)方式生產(chǎn)的每一個商品W的價值，公式表達(dá)是W=C+V+M，如果我們從這個產(chǎn)品價值中減去剩余價值M，那么在商品中剩下來的，只是一個在生產(chǎn)要素上耗費的資本價值C+V的等價物或補償價值”（資本論（第3卷），1975）。馬克思這里所論述的C+V的等價物或補償價值即是指成本。1925年，勞倫斯在《勞氏成本會計》中提出，成本是“工廠制造與推銷其產(chǎn)品時所發(fā)生之一切費用總數(shù)”。1951年，美國會計學(xué)會（AAA）成本概念及標(biāo)準(zhǔn)委員會將成本定義為“成本是為了達(dá)到特定目的而發(fā)生或應(yīng)發(fā)生的價值犧牲，它可用貨幣單位加以衡量”。1956年AAA將成本概念修訂為：成本通常是指為了取得或創(chuàng)造有形或無形的財源，而有意放棄或?qū)⒂枰缘囊欢康膬r值（林萬祥，2008）。1957年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）名詞委員會認(rèn)為，成本是指用以取得或者說將能取得資產(chǎn)或勞務(wù)而支付的現(xiàn)金，轉(zhuǎn)讓的其他資產(chǎn)，給付的報酬或承諾的債務(wù)，并以貨幣衡量的數(shù)額。20世紀(jì)70年代，AICPA的會計原則委員會認(rèn)為：成本是在經(jīng)濟(jì)活動中所蒙受的犧牲（放棄或者拋棄）（林萬祥，2008）。1980年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）第3部財務(wù)會計概念公告—《企業(yè)財務(wù)報表的要素》將成本解釋為：經(jīng)濟(jì)活動中發(fā)生的價值犧牲，即為了消費、儲蓄、交換、生產(chǎn)等所放棄的（林萬祥，2008）。1986年，美國查爾斯·T·霍恩格倫在《高級成本管理會計》一書中認(rèn)為，成本是“為了達(dá)到某一特定目標(biāo)所失去的或放棄的資源”。

（二）國內(nèi)的幾種主要觀點

1951年，婁爾行認(rèn)為：成本是完成一項作為時，或者企圖完成一項作為，中間、直接、間接因作為而耗費的、有形和無形的代價。1963年，中國人民大學(xué)出版社的《工業(yè)會計核算》教材，將成本表述為“產(chǎn)品成本是指工業(yè)企業(yè)用于生產(chǎn)和銷售一定種類和數(shù)量的產(chǎn)品所耗費的全部支出……從價值方面體現(xiàn)著生產(chǎn)過程中活勞動和物化勞動的耗費”（林萬祥，2008）。1988年中國成本研究會編寫的《成本管理文集》中，指出成本是為了實現(xiàn)一定目的（目標(biāo)）而付出的（或可能付出的）可用貨幣測定的價值犧牲或代價（林萬祥，2008）。1996年，中國會計學(xué)會核工業(yè)專業(yè)委員會課題組在《會計研究》第9期撰文指出，“我國當(dāng)代企業(yè)的成本管理問題——成本觀念需要更新”，認(rèn)為：“成本是企業(yè)為實現(xiàn)一定經(jīng)濟(jì)目的而耗費的本錢”。認(rèn)為“成”者完成、實現(xiàn)之意，“本”者資本之本、本錢之本（林萬祥，2008）。1999年，葛家澍等認(rèn)為，成本是“特定的會計主體為了達(dá)到一定的目的而發(fā)生的可以用貨幣計量的代價”。

（三）對成本內(nèi)涵的評論

綜觀成本觀念，成本的概念還處于“百家爭鳴”的階段，其中比較有代表的幾種觀點相對來說基本形成，但是由于外圍整個大環(huán)境的復(fù)雜性以及會計學(xué)科本身的發(fā)展變化，對成本概念的認(rèn)識還在不斷深化、擴(kuò)充、發(fā)展。中西方對成本定義的不同表述，在一定時期、一定階段有著進(jìn)步的積極意義，體現(xiàn)出中西方在成本概念的深入思考。相對來說，西方關(guān)于成本概念定義一般側(cè)重于價值的放棄或犧牲，采用貨幣計量和表現(xiàn)的“價值”在成本定義中居于核心地位，但這種“價值”對于成本本質(zhì)內(nèi)涵的表述來說是抽象的；我國對成本理解受到馬克思《資本論》的影響，傾向于具體化。就學(xué)科范圍來看，會計學(xué)學(xué)科成本概念一般強調(diào)成本的計量屬性，通過計量和用貨幣作為衡量的標(biāo)準(zhǔn)或者尺度。但是由于環(huán)境變化和理論創(chuàng)新，成本涉及的概念逐步外延，涉及管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等多學(xué)科和多領(lǐng)域，成本的概念也在擴(kuò)展，能否由計量過去兼容到計量未來；把內(nèi)部因素與外部因素相結(jié)合；把確定因素和不確定因素結(jié)合起來；把數(shù)學(xué)以及計算機等多學(xué)科的技術(shù)與方法引入，以其更準(zhǔn)確地計量；計量手段的多樣化，改變單一貨幣計量的模式等，這些問題的探討有助于成本內(nèi)涵的深化、擴(kuò)充、發(fā)展與革新。

成本內(nèi)涵的新發(fā)展

（一）社會、經(jīng)濟(jì)、科技發(fā)展對成本內(nèi)涵的影響

社會、經(jīng)濟(jì)、科技的發(fā)展，成本概念的內(nèi)涵不斷擴(kuò)充，逐漸有向多學(xué)科、多層次、多領(lǐng)域擴(kuò)展的趨勢。成本涉及的概念逐步外延，逐步形成多種成本概念，并且?guī)映杀緯嫼统杀竟芾淼陌l(fā)展。使成本外延擴(kuò)大，成本核算范圍加大，由此帶來更加復(fù)雜的成本的確認(rèn)、計量、分配和列報等核算問題。

（二）對成本概念的重新定義

首先，通過以下案例界定不確定事項：假設(shè)有家企業(yè)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，需要對某種經(jīng)濟(jì)作物進(jìn)行灌溉，相關(guān)的灌溉工作（包括灌溉設(shè)備設(shè)施）準(zhǔn)備完畢，正在此時，天降甘霖，對企業(yè)來說，這筆上天賜予的額外“收益”可以省去企業(yè)的灌溉成本。由此進(jìn)一步假設(shè)，假如風(fēng)調(diào)雨順，灌溉成本為零，或天氣異常，灌溉成本為以前（或預(yù)期）開支的數(shù)倍，由此提出如下思考：一般會計的處理不把這種不確定的“收益”或者“支出”計入成本，但是這種情況的發(fā)生卻真實地反映在當(dāng)期的成本支出，無論是節(jié)約或者超額耗費，提高或者降低本期的經(jīng)濟(jì)效益，但是這種額外的“收益”沒有正式的、規(guī)范的披露方式和計量方法，會造成信息不對稱，造成企業(yè)業(yè)績的“假象”。這種不確定事項能否進(jìn)一步擴(kuò)張成本內(nèi)涵，以及這種相對來說由于不確定事項帶來的成本節(jié)約或者超額耗費能否計入成本核算的對象，以及如何界定和后續(xù)計量等是值得思考的問題。

關(guān)于不確定事項，在企業(yè)會計準(zhǔn)則中涉及或有事項的規(guī)定與此有一定的相似之處，兩者具體分析如下：

第一，或有事項是由過去的交易或者事項形成的，由于或有事項具有因過去的交易或者事項而形成這一特征，未來可能發(fā)生的自然災(zāi)害、交通事故、經(jīng)營虧損等事項，不屬于企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范的或有事項（財政部會計司，2006）。那么不確定事項是基于過去或者未來，或者過去有發(fā)生的跡象，可能在本期表現(xiàn)或者在未來期間表現(xiàn)，不確定性對能否引起客觀存在的表現(xiàn)具有一定的隨機性與隨意性。

第二，或有事項的結(jié)果具有不確定性，這種結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性，或者或有事項的結(jié)果預(yù)計將發(fā)生，但發(fā)生的具體時間或金額具有不確定性（財政部會計司，2006）。那么不確定事項對成本概念的影響可能會在當(dāng)期發(fā)生，也可能不會在當(dāng)期發(fā)生，那么這種不確定事項所引起對成本概念的影響是否應(yīng)該記在當(dāng)期，還是發(fā)生時期再記錄，還是作為一種“隱形成本”類似商譽攤銷的處理，以上三種假設(shè)會對成本概念有著不同闡釋。

第三，或有事項的結(jié)果須由未來事項決定，即指或有事項的結(jié)果只能由未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定（財政部會計司，2006）。那么不確定事項對于如何反映成本概念，這種不確定事項本身發(fā)生的結(jié)果與概率有多大，能否建立一個數(shù)學(xué)模型來預(yù)測其發(fā)生的可能性，然后由這種可能性進(jìn)一步去輔佐成本，以反映成本精確性。未來唯一確定的是未來是不確定的。由此反思這種不確定事項的預(yù)測、發(fā)生、確認(rèn)、計量、報告和披露等手段能否客觀而又真實公允地反應(yīng)出成本的本質(zhì)。

第四，或有事項的列報、或有事項中的預(yù)計負(fù)債一般在會計報表匯總披露（財政部會計司，2006）。對或有負(fù)債、或有資產(chǎn)的披露規(guī)定，相對來說條件寬松，這種制度上的相對“空地”，給企業(yè)留下了可以操縱的空間。已有的實證研究表明，上市公司一般不披露、或者很少披露、或者明知或有事項存在會對企業(yè)當(dāng)期的業(yè)績造成重大影響而“視而不見”，這樣無形之中就會降低會計信息的真實性，導(dǎo)致信任危機與投資風(fēng)險。那么本文所闡述的不確定事項如何影響成本概念呢？進(jìn)一步細(xì)分，當(dāng)這些不確定事項是否對當(dāng)期造成影響，當(dāng)企業(yè)獲得額外收益（上文舉例的天降甘霖直接轉(zhuǎn)嫁到成本）會使企業(yè)成本當(dāng)期下降，如何采用會計方法或者別的計量方法來反映這部分成本，能否計入財務(wù)報表，如何確認(rèn)、計量、列報和披露。

更有意義的是，在國際市場上，針對天氣的變化（雨雪、冰凍、強降水和臺風(fēng)等），已經(jīng)推出了天氣期權(quán)，并且反映在對相關(guān)行業(yè)的需求上（中國期貨業(yè)協(xié)會，2011）。雖然目前中國期貨市場發(fā)展不均衡，品種不夠豐富，結(jié)構(gòu)不健全，國際化程度較低，但不確定性事項對成本的影響是存在的。筆者從另一個角度思考，這種期權(quán)也只是規(guī)定在未來某一時間和地點交割期貨合約，從長遠(yuǎn)來看，期貨合約的時間相對比較短，只是屬于特定的一段時間，而要長時間地反映不確定事項對成本帶來的影響，又顯得明顯不足。

（三）成本內(nèi)涵新發(fā)展

第一，由于風(fēng)險成本是指由于風(fēng)險的存在和風(fēng)險事故發(fā)生后，人們所必須支出的費用和預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的減少，包括風(fēng)險損失的實際成本、風(fēng)險損失的無形成本、預(yù)防或控制風(fēng)險損失的成本（林萬祥、茍駿，2005）。所以考慮能否把此類不確定事項借鑒風(fēng)險成本的經(jīng)驗，上文中所提到的不確定事項是基于不確定事項的存在，使人們獲得額外收益（減少成本）或者額外支出（增加成本），這種不確定事項能否以其發(fā)生帶來的對成本的影響額度或潛在的影響，以及如何對這種影響的預(yù)防降低到最低限度，而采取的應(yīng)對策略，有很大的借鑒意義。

第二，本文的不確定事項能否借鑒平衡計分卡方法計量的思路，分析影響成本的不確定因素，給予賦值、打分，并且以此來建立起一套成本因素的參考體系，作為投資決策依據(jù)。

第三，能否將這種不確定事項計入有關(guān)報表進(jìn)行列報與披露，以更加真實準(zhǔn)確地反映對當(dāng)期影響，減少某種不確定事項對成本所帶來的相對模糊性與非可衡量性，提升報表的質(zhì)量與可信任程度，減少會計信息相對失真的程度。

第四，如何通過制定規(guī)則/原則/假設(shè)來確認(rèn)、計量和核算不確定性事項對成本的影響，如何把這種不確定事項量化、具體化，使不確定事項的發(fā)生能夠真實公允地計量，把這種不確定事項的發(fā)生轉(zhuǎn)化成一種成本，真正計入成本核算體系。

隨著科技進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)發(fā)展，像這類不確定事項所帶來的模糊性在未來的某個時期將逐步變得可以準(zhǔn)確計量、精準(zhǔn)分析，并被納入成本核算體系，擴(kuò)大成本內(nèi)涵，提高成本的精確性，為正確、科學(xué)決策提供強有力的支持與保障。

（四）成本概念新拓展

基于以上思考和分析，筆者認(rèn)為，成本是一個非常寬泛的概念：它是資源的費用形式或利益的放棄/犧牲形式；成本不僅僅是一個商品經(jīng)濟(jì)或市場經(jīng)濟(jì)的范疇，從原始社會到共產(chǎn)主義社會都有成本問題，都需要研究成本問題；成本概念不局限于營利組織，政府與非營利組織、整個社會都有成本問題，而且隨著文明的發(fā)展、社會的進(jìn)步，后者越來越受到關(guān)注和重視；成本都是為了一定目的而發(fā)生的，但不一定是基于交換目的；成本是有價值的資源/利益的一種放棄（犧牲）/耗費/損失；成本包括可計量和不可計量的內(nèi)容；成本包括可入賬的也包括不可入賬的；成本包括已經(jīng)發(fā)生、正在發(fā)生的，也包括預(yù)計可能發(fā)生的。既包括現(xiàn)實的成本，也包括或有的成本；成本包括資源消耗性成本和利益放棄性成本，也包括或有利益損失性成本和承擔(dān)的或有損失責(zé)任性成本。

1.馬克思.資本論（第3卷）[M].人民出版社，1975

2.勞倫斯.勞氏成本會計[M].立信會計出版社，1925

3.林萬祥.成本會計研究[M].機械工業(yè)出版社，2008

4.[美]查爾斯·T·霍恩格倫著，上海財經(jīng)大學(xué)會計系《會計譯叢》小組譯.高級成本管理會計[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1986

5.婁爾行.成本會計學(xué)[M].三聯(lián)書店等，1951

6.葛家澍.會計大典（第四卷：成本會計）[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1999

7.財政部會計司編.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].人民出版社，2006

8.中國期貨業(yè)協(xié)會編.期貨市場教程（第七版）[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2011

9.林萬祥，茍駿.試論風(fēng)險成本的本質(zhì)與特征[J].財會月刊，2005（7）

10.李志斌.績效測量新發(fā)展：超越平衡計分卡[J].財會月刊，2006（20）

11.胡元木.成本與管理會計研究[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010