白 晶

（肇慶工商職業(yè)技術(shù)學(xué)院，廣東 肇慶 526040）

一 禁止資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回對(duì)限制利潤(rùn)操縱失效的原因分析

我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所制定的關(guān)于資產(chǎn)的減值損失是否可以轉(zhuǎn)回的規(guī)定上和國(guó)際上的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的規(guī)定并不相同。在IAS 36中規(guī)定了，資產(chǎn)減值的損失在一定情況之下可以允許被轉(zhuǎn)回。筆者也認(rèn)為在一些特殊的情況下，如果只是禁止資產(chǎn)減值的損失轉(zhuǎn)回還不能有效的限制企業(yè)操縱利潤(rùn)，而這其中有幾個(gè)原因。

（一）資產(chǎn)組所劃分的主觀性比較強(qiáng)

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中引入了這樣一條概念，這就是“資產(chǎn)組”，而這個(gè)概念的具體含義就是說企業(yè)可以認(rèn)定的最小的資產(chǎn)組合，而它所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)該在基本上獨(dú)立于其他的資產(chǎn)或者是資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流。而在這種情況下，企業(yè)所進(jìn)行的資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計(jì)量都是要通過資產(chǎn)組為單位來進(jìn)行的，同時(shí)也要以資產(chǎn)組為單位來計(jì)量資產(chǎn)可收回的金額。而這樣的方式背后，也存在著一些問題，這就是資產(chǎn)組如何確定是一個(gè)無(wú)法保證的，也是充滿變數(shù)的。尤其是資產(chǎn)組的標(biāo)準(zhǔn)也很難做出合理的確定。在這種情況下，資產(chǎn)組劃分在很大程度上就要依賴于會(huì)計(jì)人員的工作，以他們?cè)趯?shí)際工作當(dāng)中的主觀判斷來對(duì)資產(chǎn)組進(jìn)行劃分。而與此同時(shí)，企業(yè)還可以通過對(duì)于資產(chǎn)組的劃分來進(jìn)行盈余的管理，通過一些容易發(fā)生減值的資產(chǎn)與發(fā)生增值的資產(chǎn)組進(jìn)行合成，這樣可以達(dá)到少計(jì)提甚至是不計(jì)提資產(chǎn)減值損失的這種目的。

（二）是否全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的判斷具有主觀性，并不能做到十分客觀

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中還規(guī)定了應(yīng)該全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件以及不能全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件。而在這個(gè)規(guī)定當(dāng)中，在具體實(shí)施的過程當(dāng)中，我們應(yīng)該如何計(jì)提，而計(jì)提的數(shù)量又是多少，這也與每一個(gè)企業(yè)的自身情況有關(guān)系，而這也就對(duì)于會(huì)計(jì)的從業(yè)人員提出了更高一些的要求，一方面對(duì)于會(huì)計(jì)從業(yè)人員的要求高了，而一方面還給他們進(jìn)行粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表以及經(jīng)營(yíng)成果提供了可能。在這種情況下，他們所作出的財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性就值得探究了。

因此，當(dāng)我們利用了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中的這種選擇性，那么一些上市公司就有可能在虧損之后的第二年不提或者少提資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，這樣也是一個(gè)能夠爭(zhēng)取盈利，從而避免ST處理的方法。但也有可能會(huì)出現(xiàn)一種情況，這就是有一些連續(xù)三年都虧損的公司，在預(yù)測(cè)到自己的公司的資產(chǎn)在未來會(huì)發(fā)生減值的情況下，一般可能會(huì)在最后一年的時(shí)候會(huì)做好大幅度的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而這種準(zhǔn)則的規(guī)定已經(jīng)明確的規(guī)定了已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備在未來的年度當(dāng)中不可以回轉(zhuǎn)，可是這樣一來也許會(huì)讓企業(yè)在未來的年度當(dāng)中不計(jì)提減值準(zhǔn)備，通過這樣的方式獲得最終盈利的可能，然后進(jìn)一步恢復(fù)上市。

（三）可回收的金額確定的主觀性比較強(qiáng)

在目前我們所規(guī)定的資產(chǎn)減值的準(zhǔn)則當(dāng)中，我們可以看出，資產(chǎn)存在如果出現(xiàn)了減值的跡象，那么就應(yīng)該對(duì)他可收回的金額加之進(jìn)行估計(jì)，并且還應(yīng)該根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去那些處置的費(fèi)用之后，所剩下的凈剩額和資產(chǎn)的計(jì)未來的先進(jìn)流量和現(xiàn)值之間如果將兩者之間進(jìn)行較高者的確定，那我們就不難發(fā)現(xiàn)，可回收的金額恰好是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)。但是在這其中也存在了一些問題，首先是公允價(jià)值在使用當(dāng)中存在了一定的限制性。而公允的價(jià)值的使用也一定要有比較活躍的相關(guān)交易市場(chǎng)以及十分客觀公正的評(píng)估機(jī)構(gòu)作為保障。而從目前的情況來看，我國(guó)的相關(guān)市場(chǎng)機(jī)構(gòu)還不夠成熟，體制也不夠健全，在這種情況之下，我們對(duì)于市場(chǎng)的評(píng)估就很難做到完全的公開公正，因此公允價(jià)值的獲取和使用在實(shí)際的工作當(dāng)中還是存在著一些難度的。

其二就是未來現(xiàn)金流量所確定的主觀性。在前面的敘述當(dāng)中，我們也已經(jīng)提到了，關(guān)于未來的先進(jìn)流量的確定在一定程度上還是非常依賴會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，因此，對(duì)于結(jié)果的判斷就存在一定的主觀性，不能做到完全的客觀公正。并且結(jié)果的確定也通常會(huì)是因人而異的。而雖然在新會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則當(dāng)中已經(jīng)規(guī)定了預(yù)計(jì)的資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量應(yīng)該所包括的內(nèi)容，這也就是要求我們?cè)诖_定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的過程當(dāng)中，一定要經(jīng)企業(yè)管理層的批準(zhǔn)，也要做出相應(yīng)的最新的財(cái)務(wù)預(yù)算以及預(yù)測(cè)的數(shù)據(jù)。這樣做出的預(yù)算或者是預(yù)測(cè)以后的年份將會(huì)是穩(wěn)定的或者是遞減的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ)。同時(shí)還要對(duì)預(yù)算期也做出限定，對(duì)以后的現(xiàn)金流量的趨勢(shì)也做出保守的限定。這些理論毫無(wú)疑問的都為計(jì)量的可靠性方面進(jìn)行了提高，但是即使是這樣也很難更好的避免杜絕未來的現(xiàn)金流量確定的主觀性。而正是以為有主觀性的存在，那也就避免不了主觀性被人加以利用，從而進(jìn)行利潤(rùn)的操縱。

其三就是折現(xiàn)率當(dāng)中所確定的主觀性。當(dāng)我們?cè)谶M(jìn)行資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的計(jì)算的時(shí)候，一般會(huì)使用折現(xiàn)率的方法，而折現(xiàn)率應(yīng)該更好地反映出當(dāng)前市場(chǎng)的貨幣時(shí)間價(jià)值以及資產(chǎn)的特定風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)中的稅前利率。而對(duì)于折現(xiàn)率來說，并沒有十分統(tǒng)一的規(guī)定，在這種情況之下，我們可以以資產(chǎn)當(dāng)中的市場(chǎng)利率作為依據(jù)，或者可以根據(jù)企業(yè)的加權(quán)平均的資金成本以及增量還款利率或者是一些資金市場(chǎng)對(duì)于市場(chǎng)進(jìn)行確定，這樣就更加的具有自有選擇性以及主觀判斷性，這也可能導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的彈性過大。

（四）關(guān)聯(lián)方的交易所產(chǎn)生的影響

關(guān)聯(lián)方面的交易有可能嚴(yán)重的影響了交易價(jià)格的公允性。同時(shí)，這也是因?yàn)槲覈?guó)的上市公司和大股東之間的交易也是非常普遍的，特別是在上市公司和母公司之間，關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行債務(wù)重組、資金交換這些活動(dòng)的時(shí)候，難免會(huì)產(chǎn)生交易價(jià)格缺乏公允性的情況發(fā)生。而公允價(jià)格同時(shí)也是能夠影響到資金可回收金額的一個(gè)非常重要的因素。當(dāng)公允的價(jià)格能夠通過關(guān)聯(lián)的方式進(jìn)行操作的時(shí)候，那么企業(yè)同樣也可以通過這種關(guān)聯(lián)的方式影響資產(chǎn)公允的價(jià)值，這樣也可能會(huì)進(jìn)一步的影響到資產(chǎn)的可回收金額的數(shù)量，或者是應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值損失。

同時(shí)，對(duì)于關(guān)聯(lián)方的交易來說，通過這樣的方式還可以使企業(yè)控制資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的時(shí)點(diǎn)。并且，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中，也做出了新的規(guī)定：當(dāng)資產(chǎn)減值的損失一旦能夠確定了之后，在今后的會(huì)計(jì)期間也不允許轉(zhuǎn)回。但同時(shí)，如果一旦會(huì)出現(xiàn)遇到資產(chǎn)出售、處置等情況出現(xiàn)，以非貨幣性的資產(chǎn)方式得以換出，在債務(wù)重組等活動(dòng)中抵償債務(wù)的情況一旦發(fā)生，又符合資產(chǎn)終止的一些確認(rèn)條件的情況下，企業(yè)在這時(shí)就應(yīng)當(dāng)將相關(guān)的資產(chǎn)進(jìn)行減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)銷。因此，在這種情況下，企業(yè)就可以通過轉(zhuǎn)回以往年度多計(jì)提的資產(chǎn)減值損失來達(dá)到一些彌補(bǔ)虧損的目的。同時(shí)，通過這樣的方式也可以繼續(xù)起到企業(yè)盈余的“蓄水池”的作用。

二 禁止資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的一些其他缺陷

（一）違背了決策的有用觀

所謂的決策有用觀也就是企業(yè)要提供一些對(duì)信息的使用者的信息決策有用的信息，如果一旦限制了資金減值損失的轉(zhuǎn)回，那么企業(yè)當(dāng)中受到限制的資產(chǎn)即便可回收的金額會(huì)高于賬面的價(jià)值或者是與賬面的價(jià)值保持一致。但從實(shí)際情況上來說，可以使財(cái)務(wù)報(bào)表上的企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值有可能被低估，這也就會(huì)給信息決策者帶來錯(cuò)誤的信息，從而可能會(huì)引起他們的錯(cuò)誤的決策。

（二）違背了資產(chǎn)的本質(zhì)

其實(shí)對(duì)于資產(chǎn)的本質(zhì)來說，主要有三類觀點(diǎn)可以作為具有代表性的觀點(diǎn)。第一類觀點(diǎn)就是認(rèn)為資本的本質(zhì)實(shí)際上就是未來的經(jīng)濟(jì)效益，而第二類代表性的觀點(diǎn)就是認(rèn)為資本的本質(zhì)在實(shí)際上就是財(cái)產(chǎn)方面的權(quán)利，而第三類的代表性觀點(diǎn)就是認(rèn)為資本的本質(zhì)實(shí)際上是所剩余的資本。而根據(jù)我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中的規(guī)定我們可以發(fā)現(xiàn)，所謂的資產(chǎn)被定義為了：企業(yè)過去的交易或者是由事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有者控制的、在預(yù)期內(nèi)會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益的經(jīng)濟(jì)資源。同時(shí)通過這個(gè)定義我們可以分析出，我國(guó)更加傾向于認(rèn)同“未來的經(jīng)濟(jì)效益”將這部分作為資本的本質(zhì)。而當(dāng)資本的未來的經(jīng)濟(jì)效益一旦低于賬面的價(jià)值的時(shí)候，這時(shí)就應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值損失，但如果當(dāng)未來的經(jīng)濟(jì)效益如果能夠高于賬面的價(jià)值時(shí)就應(yīng)當(dāng)不轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值損失，這也就違背了資本的本質(zhì)。

（三）違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的“及時(shí)性”的原則

對(duì)于各行各業(yè)來說“及時(shí)性”都是很重要的，尤其是對(duì)于企業(yè)來說，如果要想保持及時(shí)性就要求企業(yè)要對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的交易或者是事項(xiàng)能夠進(jìn)行及時(shí)的確認(rèn)、計(jì)量以及報(bào)告，而在時(shí)間方面要求既不能超前也不能延后。同時(shí)，如果按照及時(shí)性的原則，我們呢還應(yīng)該在預(yù)測(cè)到資產(chǎn)發(fā)生增值的會(huì)計(jì)期間，就應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回而不是禁止轉(zhuǎn)回。

（四）違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的“可靠性”的原則

可靠性的要求對(duì)于企業(yè)來說也是至關(guān)重要的，而一個(gè)企業(yè)在發(fā)展中如果想要滿足可靠性的要求，那么就要以實(shí)際發(fā)生的交易或者是事項(xiàng)作為依據(jù)來進(jìn)行確認(rèn)，計(jì)量和報(bào)告，同時(shí)，還要如實(shí)能夠反映出確認(rèn)和計(jì)量所要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)之間的要素以及其他一些相關(guān)的信息，這樣才能保證會(huì)計(jì)信息能做到真實(shí)可靠，同時(shí)內(nèi)容也會(huì)相對(duì)的完整。而在此時(shí)，如果我們實(shí)施了禁止資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定，那么就有可能會(huì)影響到資產(chǎn)的賬面價(jià)值會(huì)低于實(shí)際的價(jià)值。通過這種方式也許會(huì)造成企業(yè)凈資產(chǎn)的虛減。從而有可能會(huì)違背可靠性的原則。

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