何小王

（湖南稅務(wù)高等?？茖W校，湖南 長沙 410116）

漏稅曾經(jīng)是稅法中的一個重要范疇。1954年最高人民法院和司法部發(fā)布的《關(guān)于欠稅案件的處理及計算滯納金的解釋的通知》，將稅收違法行為劃分為漏稅、欠稅、偷稅和抗稅四類；1986年，國務(wù)院頒布的《稅收征收管理暫行條例》，正式對漏稅、欠稅、偷稅、抗稅作出了明確界定。但1992年頒布的《稅收征收管理法》，放棄了漏稅法律責任的規(guī)定。漏稅法律責任的缺失，造成相當一部分稅收違法案件難以認定，或者被給予不適當?shù)亩ㄐ蕴幜P，不利于稅收工作，也不利于納稅人合法權(quán)益的保護。

一 過失性未繳少繳稅款的主要表現(xiàn)

納稅人、扣繳義務(wù)人未繳少繳稅款，可能由于故意、過失或非因其過錯造成。稅法重視對故意不繳少繳稅款的制裁，規(guī)定了偷稅、不進行納稅申報、抗稅、逃避追繳欠稅、拒不繳納欠稅、騙取出口退稅等違法行為的法律責任，但對于過失未繳少繳稅款和非因納稅人、扣繳義務(wù)人過錯而未繳少繳稅款的法律責任，稅法中留下了空白。納稅人、扣繳義務(wù)人因過失而未繳少繳稅款，主要表現(xiàn)在：

（一）對稅收規(guī)定的認識偏差

對稅收規(guī)定的認識偏差，包括對稅收實體規(guī)范的認識偏差和對有關(guān)履行納稅義務(wù)程序的認識偏差。由于稅收的復(fù)雜性，加上稅收法律法規(guī)極為簡化，存在大量的、分散的規(guī)范性文件，納稅人、扣繳義務(wù)人確實可能對某些稅收規(guī)定欠缺認識或出現(xiàn)錯誤的理解，從而導(dǎo)致未繳少繳稅款。其中，最為突出的是在稅收與會計差異的調(diào)整方面出現(xiàn)偏差，當稅法的規(guī)定和會計的規(guī)定不一致時，注意到了會計規(guī)定，而對稅法的調(diào)整要求未加注意或產(chǎn)生誤解。

（二）對事實的認知偏差

納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)當對自己的生產(chǎn)經(jīng)營事實有正確的認知，但有時也會出現(xiàn)過失性的認知偏差。比較突出的情形如：被業(yè)務(wù)往來對方欺騙，誤將其提供的虛假憑證當成真實有效的憑證；被內(nèi)部工作人員欺騙，對其利用職務(wù)便利謀取個人利益的內(nèi)部欺詐行為信以為真，而這種欺詐行為影響了稅收，納稅人成為受害者和稅收上的過失違法者；此外，納稅人有時也會對自己生產(chǎn)經(jīng)營行為的性質(zhì)、狀態(tài)，甚至真實性，產(chǎn)生錯誤認知，并影響到稅收。

（三）操作層面的失誤

《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第52條規(guī)定的“計算錯誤等失誤”，就是一種操作層面的失誤。實際工作中，操作層面的失誤并不限于計算公式運用錯誤或明顯筆誤，而有更多其他情形。納稅人、扣繳義務(wù)人由于會計核算、申報納稅過程中的技術(shù)性差錯，而造成納稅申報、扣繳稅款報告的錯誤，這類錯誤不能歸因于故意，但也不能說無過錯，是一種較輕的過失行為。

二 忽視和回避漏稅法律責任的弊端

現(xiàn)行立法忽視和回避了漏稅這一無法否定的客觀現(xiàn)象，放棄了漏稅范疇，未對漏稅的法律責任作出直接規(guī)定，造成現(xiàn)實中出現(xiàn)大量對漏稅非枉即縱的現(xiàn)象，弊端比較明顯。

（一）回避漏稅問題，形成立法邏輯上的缺口

納稅人、扣繳義務(wù)人未繳少繳稅款，從歸責的角度上分析，無外乎三大類：一是歸責于納稅人、扣繳義務(wù)人的故意行為；二是歸責于納稅人、扣繳義務(wù)人的過失行為；三是非因納稅人、扣繳義務(wù)人的過錯。立法上對這三類現(xiàn)象，都應(yīng)當有相應(yīng)的規(guī)定，這是一個基本的立法邏輯。忽視和回避漏稅問題，大部分過失行為導(dǎo)致未繳少繳稅款現(xiàn)象的處理失去了明確的法律依據(jù)，立法邏輯的完整性被打破，形成立法空白，使得實際工作中無所適從，產(chǎn)生混亂。

（二）對漏稅不予追究法律責任，不符合主觀過錯歸責原則

主觀過錯歸責原則是國際上普遍奉行的行政處罰原則。我國《行政法處罰法》中沒有明確規(guī)定主觀過錯歸責原則，但在行政法理論研究中這一觀點已成主流[1]。主觀過錯歸責原則，意味著法律只對過錯行為實施處罰，但同時也意味著，存在過錯的行為，一般就具有了可責罰性，除非特別輕微，原則上應(yīng)當給予處罰，否則不足以使過錯者以警醒。漏稅歸因于納稅人、扣繳義務(wù)人的過錯行為，且事實上已經(jīng)對國家稅收造成損害，將漏稅行為完全排除在行政處罰之外，對有可責罰性的行為，不予行政處罰，也違背了主觀過錯歸責原則。

（三）放縱漏稅違法，不利于維護國家稅收利益

漏稅的主觀過錯表現(xiàn)為過失，但同為過失，其輕重程度有較大差異?！坝嬎沐e誤等失誤”，屬于較輕的過失，但畢竟這種現(xiàn)象是比較少見的，更多的漏稅現(xiàn)象，是納稅人、扣繳義務(wù)人存在相對較重的過失。例如有的納稅人對外來憑證把關(guān)不嚴，造成違法憑證被用于稅前列支；有的納稅人不重視財務(wù)人員的選拔和稅收業(yè)務(wù)水平的提高，忽視對納稅申報的審慎把關(guān)，產(chǎn)生稅法規(guī)定適用錯誤，諸如此類。有的案件，形成的未繳少繳稅款數(shù)額很大，占用國家稅款的時間也較長?，F(xiàn)行立法沒有規(guī)定漏稅的法律責任，造成這類具有明顯危害性的行為被放縱。

對漏稅不規(guī)定一定的法律責任，很難引起納稅人、扣繳義務(wù)人足夠的重視，很難促使其更加重視納稅申報的規(guī)范性、合法性，以更加慎重的態(tài)度對待稅收問題。如果過失漏稅不受任何處罰，過失就會成為納稅人、扣繳義務(wù)人推脫自身責任的借口。漏稅具備追究法律責任的充分理由，其主觀上的過錯、行為上的失當、后果上對國家稅收的危害，足以追究其一定的法律責任。

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（四）漏稅法律責任的缺失，可能導(dǎo)致納稅人枉受更重的法律責任追究

漏稅現(xiàn)象中，納稅人、扣繳義務(wù)人確實存在過錯，國家稅款確實受到了損害，稅務(wù)機關(guān)常常很難理解對這樣的行為為什么不追究法律責任，加之現(xiàn)行稅法對偷稅、不進行納稅申報等稅收違法的界定也存在不夠嚴密之處，有的稅務(wù)機關(guān)因此將漏稅現(xiàn)象作為偷稅、不進行納稅申報等其他違法行為進行了處罰。

漏稅應(yīng)當給予行政處罰，但它畢竟沒有偷稅、不進行納稅申報等故意違法行為嚴重，稅法中缺少漏稅法律責任的明確規(guī)定，造成實際工作中很多漏稅被追究更重的責任。漏稅法律責任的缺失，實際上也不利于納稅人、扣繳義務(wù)人合法權(quán)益的保護。

三 恢復(fù)漏稅法律責任條款的建議

（一）國外有關(guān)稅收過失法律責任的規(guī)定

美國聯(lián)邦稅法規(guī)定，對于納稅人故意且涉及欺詐造成的少納稅款，罰款比例為75%；而對于因計算錯誤等準確性問題造成的欠繳稅款，罰款比例為20%。下列申報錯誤被認為屬于準確性問題：（1）疏忽，或是忽視財政規(guī)章或稅收裁定的規(guī)定。沒有合理地努力遵守稅法，包括沒有保存足夠的賬簿和記錄，或是在準備納稅申報時沒有保持應(yīng)有的合理的謹慎。（2）所得稅實質(zhì)性的少報。（3）價值判斷的實質(zhì)性誤述。指申報的財產(chǎn)價值明顯不合理而非欺詐現(xiàn)象。（4）應(yīng)納養(yǎng)老金的實質(zhì)性多報。指納稅人在計算稅前扣除時，多報養(yǎng)老金扣除現(xiàn)象。（5）遺產(chǎn)稅或贈與稅價值判斷的實質(zhì)性少報。指申報的財產(chǎn)價值低于正確價值一定比例的現(xiàn)象[1]362-368。

英國對于稅收違法的法律責任，分稅種分別作出規(guī)定。如在增值稅法中，規(guī)定了犯罪行為及其處罰（Criminal Offences and Penalties），以及民事處罰(Civil Penalties)。對于欺詐性逃稅，最重可處無限制的罰款或者7年監(jiān)禁，較輕的可處最高的法定罰款或者 3倍稅款的罰款或者 6個月監(jiān)禁。對于一般的逃稅，包括不誠實行為，處1倍逃稅額的罰款，或視逃稅具體情況處罰。而對于過失性的少繳稅款，即錯誤申報或者疏忽導(dǎo)致少申報、反復(fù)的錯誤申報導(dǎo)致少申報，處少申報稅款15%的罰款[3]。

德國稅法中，對于未準確進行納稅申報和未全面提供與稅收相關(guān)的信息資料，與做虛假的申報或者有意遺漏與納稅有關(guān)的信息，有不同的行政處罰規(guī)定?！兜聡惙ā返?370條還對稅收犯罪作出了規(guī)定，追究范圍包括故意向財政管理機關(guān)或有關(guān)機關(guān)虛假說明或不全面說明與稅收有關(guān)的事實現(xiàn)象，和違反義務(wù)規(guī)定，不使用稅收標志和稅收印章現(xiàn)象等，而不包含過失性未繳少繳稅款[4]179-186。

日本對于稅收違法的法律責任，主要通過加算稅來體現(xiàn)。納稅人過少申報的，按修正申報或更正的應(yīng)補繳稅額的一定比例征收加算稅，一般情況下為補繳稅款的10%，補繳稅款數(shù)額超過50萬日元的，超過部分按15%征收。納稅人在法定期間沒有申報的，加算稅比例為15%，但如果不知道稅務(wù)機關(guān)要作出決定而主動補報的，則按5%征收。對于在納稅申報中存在有意隱瞞或作假行為的，征收重加算稅，過少申報的重加算稅比例為 35%，未申報的重加算稅比例為40%。[4]179-186

國外對于過失性未繳少繳稅款法律責任的立法，值得借鑒：一是將過失性的未繳少繳稅款，區(qū)分于欺詐性、不誠實或抗拒性的不繳少繳稅款；二是規(guī)定過失性未繳少繳稅款的法律責任；三是將過失性未繳少繳稅款認定為較輕的違法行為，設(shè)定較輕的法律責任。

（二）建國以后有關(guān)漏稅的立法和漏稅概念的放棄

建國以后，過失性未繳少繳稅款曾被稱為漏稅。五十年代初的稅法中，較常使用漏稅一詞，用法有兩種情形：一是用以指稱未繳少繳稅款的結(jié)果，如1950年《工商業(yè)稅暫行條例》第25條規(guī)定，“匿報營業(yè)額及所得額者，除追激其應(yīng)納稅款外，并處以所漏稅額1倍至10倍之罰金”[6]。二是用“漏”字對違法行為定性，如1950年《貨物稅暫行條例》第13條規(guī)定，“私制、私運、私銷及其他偷漏行為，按情節(jié)輕重，處以所漏稅額5倍以下之罰金，或沒收其貨物的一部或全部；對特定貨物得罰沒并處。漏稅貨物除沒收部分外，并應(yīng)照章補稅”[7]23。綜觀當時的立法，漏稅、偷漏稅、逃漏稅、匿稅等概念，未作嚴格區(qū)分，其含義是基本一致的。

1979年《刑法》規(guī)定了偷稅罪，沒有規(guī)定漏稅罪。1980年《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和1981年《外國企業(yè)所得稅法》都只規(guī)定了對偷稅、抗稅的處罰，沒有規(guī)定對漏稅的處罰。1986年《稅收征管暫行條例》第37條對4種主要的稅收“違章行為”，即漏稅、欠稅、偷稅、抗稅作出了規(guī)定，其中關(guān)于漏稅的規(guī)定是：“漏稅：是指納稅人并非故意未繳或者少繳稅款的行為。對漏稅者，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當令其限期照章補繳所漏稅款；逾期未繳的，從漏稅之日起，按日加收所漏稅款 5‰的滯納金?！贝撕螅┒愖鳛橐环N典型的稅收違法概念，在實際工作中大量應(yīng)用。

1992年《稅收征管法》中，漏稅的概念被放棄，法條中沒有了漏稅的規(guī)定。1995年和2001年《稅收征管法》兩次修訂，都沒有再使用漏稅概念。與此相關(guān)，《稅收征管法》中增加了關(guān)于責令補繳稅款和加收滯納金的一般條款，即現(xiàn)行《稅收征管法》第32條，該條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”此外，第52條第2款對“因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款”的追征時效作出了規(guī)定，而《稅收征管法實施細則》第 81條將“計算錯誤等失誤”解釋為“非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤”，使得《稅收征管法》第52條失去全面調(diào)整漏稅現(xiàn)象的功能。

（三）恢復(fù)漏稅法律責任條款的具體建議

1.準確界定漏稅?；謴?fù)漏稅法律責任條款，首先需要準確界定漏稅：（1）漏稅的主體主要是納稅人，但扣繳義務(wù)人因過失造成未繳少繳已扣已收稅款的現(xiàn)象，也客觀存在，因此，漏稅的主體包括納稅人、扣繳義務(wù)人；（2）漏稅侵害的客體是稅收征管秩序和國家的稅收債權(quán)，即漏稅沒有遵循稅收征管秩序的正常要求，造成了未繳少繳稅款；（3）漏稅在主觀方面以過失為要件；（4）漏稅行為在客觀方面表現(xiàn)為過失性行為，具體的行為方式具有復(fù)雜多樣性，不宜加以列舉。

2.合理評判漏稅的危害性，設(shè)定其法律責任。漏稅的法律責任應(yīng)根據(jù)未繳少繳稅款數(shù)額處以倍數(shù)罰款，以體現(xiàn)不同案件之間危害后果上的差異。但相對于偷稅、騙取出口退稅等故意違法而言，漏稅行為的過錯程度更輕，其處罰幅度也應(yīng)輕于偷稅的處罰幅度，可以考慮參照偷稅的最低處罰幅度設(shè)定漏稅的最高處罰幅度?？梢詫⒙┒惖姆韶熑卧O(shè)定為未繳少繳稅款20%以下罰款。（國家稅務(wù)總局公布的《稅收征管法》修訂征求意見稿，擬將偷逃稅、不進行納稅申報等違法行為的法律責任降低為20%以上二倍以下，以偷稅、不進行納稅申報的處罰下限作為漏稅的處罰上限，則這一比例可設(shè)定為 20%。國外很多國家對漏稅現(xiàn)象的處罰通常也低于20%。）

3.對漏稅不宜加收滯納金?，F(xiàn)行《稅收征管法》第32條對滯納金有普遍性規(guī)定，有關(guān)偷稅、抗稅、逃避追繳欠稅等規(guī)定中，均規(guī)定了加收滯納金。筆者主張《稅收征管法》修改中，凡規(guī)定罰款的情形均不宜再規(guī)定加收滯納金。從立法沿革上看，1986年《稅收征管暫行條例》中，滯納金和罰款并不重復(fù)實施，漏稅和欠稅加收滯納金而不罰款，偷稅和抗稅罰款而不加收滯納金；從法理上講，滯納金和罰款都是“擔?！眰穆男械姆绞剑ㄟ^設(shè)定滯納金或者罰款，促使債務(wù)人履行債務(wù)，兩者通常不重復(fù)，重復(fù)則可能構(gòu)成對債權(quán)的過度保護，會過分傷害債務(wù)人的利益；從實際效果上看，雖然滯納金和罰款兩者并用有利于保護國家稅收利益，有利于懲戒違法者，但重復(fù)的負擔有時也超越了納稅人的承受能力；從《行政強制法》的角度看，該法將滯納金界定為行政強制執(zhí)行方式，是一種在行政機關(guān)作出決定后才能運用的間接強制執(zhí)行方式。

4.漏稅法律責任條款的表述。漏稅的法律責任條款可以表述為：“納稅人、扣繳義務(wù)人過失漏繳稅款的，由稅務(wù)機關(guān)追繳漏繳的稅款，并處漏繳稅款20%以下的罰款?！绷硪槐硎龇绞绞牵骸耙蚣{稅人、扣繳義務(wù)人原因，且非故意漏繳稅款的，由稅務(wù)機關(guān)追繳漏繳的稅款，并處漏繳稅款20%以下的罰款。”

嚴格講來，兩種表述的字面含義是有區(qū)別的，“非故意”的含義大于“過失”，即“非故意”包含“過失”和“非過錯”兩種狀態(tài)。因此，以“非故意”界定漏稅從字面上講并不嚴格。但考慮到行政法上歸責原則是過錯責任原則[8]3-6，而《稅收征管法》上應(yīng)當對非納稅人、扣繳義務(wù)人過錯而未繳少繳稅款另行作出規(guī)定，因此，漏稅法律責任條款中使用“非故意”的表述方式，實際上同樣不包括非過錯狀態(tài)，與過失的含義是一致的。

[1]李孝猛.主觀過錯與行政處罰歸責原則—學說與實踐[J].華東政法大學學報,2007,(6):30-36.

[2]財政部稅收制度國際比較課題組.美國稅制[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2000.

[3]J.A.Kay and M.A.King.The British tax System[Z].1978,1980,1988.

[4]財政部稅收制度國際比較課題組.德國稅制[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2000.

[5]財政部稅收制度國際比較課題組.日本稅制[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2000.

[6]政務(wù)院財政經(jīng)濟委員會.中央財經(jīng)政策法令匯編(第1-3輯)[Z].1950-1952.

[7]劉志誠.中華人民共和國工商稅收史長編[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,1988.

[8]江必新.論應(yīng)受行政處罰行為的構(gòu)成要件[J].法律適用,1996,(6):3-6.