李建人

(南開大學(xué) 法學(xué)院，天津 300071)

一、“營改增”的必由之路

所謂“營改增”，即營業(yè)稅為改增值稅的簡稱。在我國，“營改增”是我們應(yīng)對2008年美國“次貸危機(jī)”引發(fā)的全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)的戰(zhàn)略對策之一，更是我國經(jīng)濟(jì)騰飛的必由之路。

1993年“分稅制”改革伊始，我國政府財(cái)力有限，稅務(wù)征管水平較低。因此，在我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)稅制體系布局之初，稅制結(jié)構(gòu)以流轉(zhuǎn)稅為主，其中增值稅和營業(yè)稅并存。客觀地說，營業(yè)稅存在全額征收、重復(fù)征稅的缺點(diǎn)。但是，營業(yè)稅也有優(yōu)點(diǎn)，比如，稅制簡單、易于征管，而且隱蔽的重復(fù)征稅可以給政府帶來巨大的財(cái)政收入，能為中央和地方政府貢獻(xiàn)重要的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控財(cái)力。因此，從一定意義上講，1993年選擇營業(yè)稅是與當(dāng)時我國國情相適應(yīng)的，這也是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必由之路。

從1994年以來，增值稅和營業(yè)稅成為調(diào)節(jié)我國商品和勞務(wù)流通的兩個最主要稅種，第二產(chǎn)業(yè)(工業(yè))主要由增值稅調(diào)節(jié)，第三產(chǎn)業(yè) (服務(wù)業(yè))主要由營業(yè)稅調(diào)節(jié)。二者相比較而言，營業(yè)稅具有明顯的重復(fù)課稅、阻礙分工合作的消極作用。從一定意義上講，營業(yè)稅的長期實(shí)施延緩了我國第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展步伐［1］。

經(jīng)過三十多年改革開放的高速增長，我國經(jīng)濟(jì)總量躍居世界第二位，步入中等收入國家行列，已經(jīng)出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的客觀要求。2008年美國“次貸危機(jī)”后，我國經(jīng)濟(jì)面臨著外需萎縮的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。在此背景下，經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和產(chǎn)業(yè)升級就成為我們亟待做出的必然選擇。為此，從2009年1月1日開始，在我國實(shí)行了15年之久的生產(chǎn)型增值稅被消費(fèi)型增值稅取而代之，第一二產(chǎn)業(yè)無疑又將獲得新的發(fā)展機(jī)遇。在此背景下，果斷出臺扶持第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的實(shí)質(zhì)性稅收優(yōu)惠政策，均衡三大產(chǎn)業(yè)發(fā)展步伐已經(jīng)是迫在眉睫和眾望所歸。

簡單地說，“營改增”至少有以下三個好處:首先，第三產(chǎn)業(yè)可以將進(jìn)項(xiàng)稅額在稅前抵扣，這將是助推第三產(chǎn)業(yè)升級發(fā)展的最有力措施。其次，貨物和服務(wù)稅負(fù)整體下降，消費(fèi)者將從中受益。最后，能夠有力帶動國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展。有數(shù)據(jù)顯示，如果“營改增”在全國推行，預(yù)計(jì)每年將實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅1 000億元以上，帶動GDP增長0.5%左右，第三產(chǎn)業(yè)和生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)增加值占比分別提高0.3%和0.2%，高耗能行業(yè)增加值占比降低0.4%［2］。

二、稅改喜與憂:“幾家歡樂幾家愁”

從多數(shù)媒體公開報(bào)道的情況來看，似乎傳遞出一個信號:“營改增”后納稅人稅負(fù)普遍降低，掌聲一片［2］－［6］。但是，必須要澄清的一個可能被誤解的事實(shí)是:即使是本質(zhì)上先進(jìn)的增值稅取代落后的營業(yè)稅也并不一定必然就是所有營業(yè)稅納稅人的“利好”消息。

客觀地說，增值稅和營業(yè)稅是特點(diǎn)鮮明的兩種稅制，納稅人都可以在其中組織實(shí)施稅收利益最大化的納稅籌劃。比如，增值稅納稅人可以通過稅前抵扣制度實(shí)施縱向產(chǎn)業(yè)分工，從而在占領(lǐng)先進(jìn)科技制高點(diǎn)的同時，實(shí)現(xiàn)充分的稅前抵扣，從而在最大程度上降低增值稅較高名義稅率 (17%、13%兩檔)產(chǎn)生的稅負(fù)。營業(yè)稅納稅人雖然是全額納稅，抵扣項(xiàng)目十分有限，但是他們可以通過控制進(jìn)項(xiàng)(尤其是大額固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng))，降低生產(chǎn)成本，從而在營業(yè)稅較低稅率 (如3%、5%)的杠桿作用下也贏得稅收利益最大化。

但是，“營改增”后，原來的營業(yè)稅納稅人要想在增值稅新稅制下大幅度降低稅負(fù)，就必須同時滿足兩個條件:一是繳納增值稅低稅率。二是實(shí)現(xiàn)充分的進(jìn)項(xiàng)抵扣。但是，“營改增”后，營業(yè)稅納稅人卻必須面對以下兩個不確定因素:一是被認(rèn)定為何種增值稅納稅人?因?yàn)?，增值稅本身存在兩種納稅人身份 (一般納稅人和小規(guī)模納稅人)，其應(yīng)納稅額計(jì)算方法迥異。二是適用何種增值稅稅率。因?yàn)?，“營改增”后的增值稅一般納稅人還有11%和6%兩檔差別稅率。綜合上述各種因素，單純就營業(yè)稅和增值稅而言，“營改增”后原來營業(yè)稅納稅人的稅負(fù)可能會發(fā)生以下三種迥異的基本變化趨勢:

第一，小規(guī)模納稅人稅負(fù)整體降幅最大。原來繳納5%營業(yè)稅的服務(wù)業(yè)納稅人，如果被認(rèn)定為增值稅小規(guī)模納稅人就將繳納增值稅3%的征收率，他們可以穩(wěn)妥地獲得名義稅率下降2%的稅改“紅利”。原來繳納3%營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)納稅人，如果被認(rèn)定為增值稅小規(guī)模納稅人，其在保持增值稅名義稅率 (3%的征收率)持平的前提下，借助于增值稅價內(nèi)稅的特點(diǎn)也將縮小計(jì)稅依據(jù)從而相應(yīng)降低稅負(fù)。二者相比，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人稅負(fù)下降幅度更大。相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)證實(shí)了筆者的上述觀點(diǎn)。截至2012年6月15日申報(bào)期結(jié)束，上海市共有13.5萬戶企業(yè)經(jīng)確認(rèn)后納入“營改增”試點(diǎn)范圍，其中的9萬戶小規(guī)模納稅人稅負(fù)普遍得到下降［2］。安徽省“營改增”試點(diǎn)1個月的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人的稅負(fù)有較大幅度的下降［3］。蘇州“營改增”首月，一般納稅人稅負(fù)下降了23.3%，而小規(guī)模納稅人稅負(fù)降幅則達(dá)到了33.8%［7］。2013年1月，湖北省“營改增”試點(diǎn)改革中，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人受益最多，稅負(fù)甚至下降了41.7%［8］。

第二，服務(wù)業(yè)一般納稅人稅負(fù)基本持平或有所下降。原來繳納5%營業(yè)稅的服務(wù)業(yè)納稅人，如果被認(rèn)定為改繳6%稅率的增值稅一般納稅人，假如其能夠利用個體優(yōu)勢及時獲得充分的進(jìn)項(xiàng)抵扣，則可以降低稅改導(dǎo)致的名義稅率上升1%帶來的稅負(fù)風(fēng)險，達(dá)到稅負(fù)不增加或者有所下降的目的。

第三，交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人稅負(fù)整體增幅最大。原來繳納3%營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)納稅人如果被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，若從事國內(nèi)運(yùn)輸業(yè)務(wù)，他們就要轉(zhuǎn)而繳納11%稅率的增值稅。他們盡管能夠獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣的機(jī)會，但是由于名義稅率陡然增加了8%，而穩(wěn)定的進(jìn)項(xiàng)抵扣鏈條尚未建立起來，短期內(nèi)其稅負(fù)就存在大幅度上升的風(fēng)險。多個試點(diǎn)地區(qū)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)支持了筆者的上述推測。截至2012年6月15日申報(bào)期結(jié)束，在上海市“營改增”試點(diǎn)的近1.5萬戶增值稅一般納稅人稅負(fù)有所上升［2］。在北京，交通運(yùn)輸業(yè)因?yàn)槿斯べM(fèi)用較高，抵扣較少，預(yù)計(jì)稅負(fù)也會因此提高［9］。蘇州“營改增”首月后的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，由于經(jīng)營模式、成本構(gòu)成和固定資產(chǎn)更新等因素，交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人稅負(fù)增加了0.59%［7］。湖北“營改增”試點(diǎn)中，也出現(xiàn)了類似情形［10］。天津豐田物流有限公司初步測算，改革后公司總體稅負(fù)也將上升0.5%，一年約增加500多萬元稅款支出［11］。

因此，“營改增”啟動前，原來的營業(yè)稅納稅人可謂是“幾家歡樂幾家愁”。其中，有翹首期盼的納稅人;也有對增值稅業(yè)務(wù)流程陌生的納稅人，他們擔(dān)心涉稅風(fēng)險，存在畏難情緒［12］。也有少數(shù)納稅人對稅改心存顧慮，甚至持抵觸態(tài)度。比如，湖北省“營改增”試點(diǎn)啟動前，以湖北盛天網(wǎng)絡(luò)技術(shù)股份有限公司為代表的少數(shù)營業(yè)稅納稅人仍對改革頗為猶豫，甚至還經(jīng)常找稅務(wù)機(jī)關(guān)的“麻煩”［10］。最后，還要提到的是，此前本來就繳納增值稅的一般納稅人無疑是這次稅改的潛在受益者，成為擁護(hù)改革的中堅(jiān)力量。因?yàn)椋惛闹?，增值稅一般納稅人總量增大了，這就為先前的增值稅一般納稅人增加了新的上游企業(yè)數(shù)量，從而使他們可以有機(jī)會獲得更多的進(jìn)項(xiàng)抵扣機(jī)會。①有數(shù)據(jù)顯示，天津市“營改增”后，政府將減少稅收65億元，其中原來的營業(yè)稅納稅人減稅11億元。這就意味著，另外的54億元減稅“紅利”被先前的下游增值稅一般納稅人通過稅前抵扣途徑分享了[4]。

三、稅改“蹺蹺板”:短痛VS遠(yuǎn)利

由于營業(yè)稅和增值稅稅制本身的差異性，對二者進(jìn)行比較分析后，可以發(fā)現(xiàn)，“營改增”初期，不少營業(yè)稅納稅人將必須面臨以下三大稅改風(fēng)險:

第一，交通運(yùn)輸業(yè)稅率高壓。目前的“營改增”方案下，原來繳納營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)納稅人如果被認(rèn)定為增值稅一般納稅人后，無疑要承擔(dān)最大的稅改風(fēng)險。因?yàn)?，改革后，自營運(yùn)輸業(yè)務(wù)納稅人的稅率將從原來3%的營業(yè)稅變?yōu)?1%的增值稅，稅負(fù)增長最明顯。所以，為了降低稅改導(dǎo)致的激增稅負(fù)，宜昌市交運(yùn)集團(tuán)甚至考慮過要改變組織結(jié)構(gòu)，或者統(tǒng)一發(fā)放加油卡，以方便取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，控制稅改帶來的稅負(fù)過快增長［10］。

第二，進(jìn)項(xiàng)稅額難以及時抵扣?！盃I改增”初期，由于先前的營業(yè)稅納稅人尚不適應(yīng)增值稅抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的游戲規(guī)則，極有可能短期內(nèi)難以取得足夠的進(jìn)項(xiàng)稅額票據(jù)。這就可能使得企業(yè)不僅沒有享受到增值稅抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的利好，反而導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)大幅增加。這也成為不少的營業(yè)稅納稅人最初抵觸“營改增”的重要原因之一。

第三，一般納稅人比較稅負(fù)偏重。2009年1月1日前，增值稅一般納稅人繳納三檔稅率 (17%、13%、零稅率)，小規(guī)模納稅人繳納兩檔征收率 (4%和6%)。綜合比較名義稅率和征收率以及是否可以抵扣進(jìn)項(xiàng)、是否可以開具增值稅專用發(fā)票等各種因素，一個基本規(guī)律是:小規(guī)模納稅人稅負(fù)高于一般納稅人。所以，此前很多小規(guī)模納稅人都樂于申請成為一般納稅人。但是，2009年1月1日后，增值稅納稅人稅率沒有調(diào)整，而小規(guī)模納稅人征收率統(tǒng)一下調(diào)為3%。這時，就出現(xiàn)了一個有趣的現(xiàn)象:原來急于“變身”為一般納稅人的小規(guī)模納稅人現(xiàn)在卻千方百計(jì)拒絕被認(rèn)定為一般納稅人［13］。其背后的原因很簡單:當(dāng)小規(guī)模納稅人更劃算。與之類似，“營改增”過程中，數(shù)量眾多的營業(yè)稅納稅人無疑也要面對這個令人“忐忑”的身份認(rèn)定程序。

但是，毫無疑問，就稅制而言，增值稅代表了先進(jìn)生產(chǎn)力的要求，稅制設(shè)計(jì)更加科學(xué)，明顯優(yōu)于營業(yè)稅。“營改增”后，原來的部分營業(yè)稅納稅人雖然可能會在短期內(nèi)不適應(yīng)新稅制，但是從長遠(yuǎn)來看，他們也能獲得至少以下三項(xiàng)巨大的潛在“紅利”:

第一，入圍增值稅抵扣鏈條。由于增值稅一般納稅人能夠獨(dú)立開出增值稅專用發(fā)票，從長遠(yuǎn)來看，成為增值稅納稅人更能夠穩(wěn)定和擴(kuò)大客戶隊(duì)伍，分享增值稅帶來的業(yè)務(wù)新機(jī)遇。算長遠(yuǎn)賬，試點(diǎn)企業(yè)最終還是受益者［14］。

第二，消除重復(fù)課稅。轉(zhuǎn)身成為增值稅納稅人后，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易將不再重復(fù)繳納營業(yè)稅，公司購買的外包服務(wù)等也可以納入進(jìn)項(xiàng)抵扣，有利于企業(yè)精細(xì)化和專業(yè)化的分工協(xié)作，有利于企業(yè)向更高目標(biāo)發(fā)展。

第三，整合行業(yè)資源。“營改增”后，相關(guān)行業(yè)必定將迎來一輪新的整合高峰，其中的優(yōu)質(zhì)企業(yè)可以趁勢而起淘汰落后企業(yè)，提升整個行業(yè)水平。比如，湖北大冶有色物流有限公司負(fù)責(zé)人就表示，“營改增”對湖北省交通運(yùn)輸行業(yè)的整合發(fā)展是一大利好。如果能借助此次改革契機(jī)，重點(diǎn)扶持4A級等具有一定資質(zhì)的物流企業(yè)，淘汰一批相對落后的物流企業(yè)，必將提升湖北省物流行業(yè)的整體水平［10］。

如前文所述，“營改增”是我國國民經(jīng)濟(jì)調(diào)結(jié)構(gòu)、上水平的必由之路。短期內(nèi)“營改增”可能會給部分營業(yè)稅納稅人帶來一定風(fēng)險，但是稅改本身具有一定的剛性色彩，納稅人必須首先遵從稅制改革計(jì)劃。與此同時，“營改增”也能給納稅人帶來各種現(xiàn)實(shí)和潛在的利好政策。綜合考慮各種因素，實(shí)踐中，即使是可能受到稅改沖擊的營業(yè)稅納稅人最終還是忍短痛、謀遠(yuǎn)利，積極配合“營改增”政策的順利實(shí)施。

四、“營改增”減稅效果分析

作為結(jié)構(gòu)性減稅政策的重要一環(huán)，目前媒體和稅務(wù)部門基本上是以納稅人增值稅稅負(fù)增減為標(biāo)準(zhǔn)來判斷“營改增”的減稅水平。這種分析思路抓住了問題的關(guān)鍵，但是沒有囊括影響納稅人稅負(fù)的全部因素，對于準(zhǔn)確評估“營改增”的減稅水平略有偏差。因?yàn)椤盃I改增”不僅會對納稅人營業(yè)稅和增值稅稅負(fù)發(fā)生影響，實(shí)際上還會對其他稅種應(yīng)納稅額的計(jì)算也產(chǎn)生連鎖反應(yīng)，進(jìn)而影響納稅人的最終稅負(fù)水平。

以企業(yè)所得稅為例。首先，“營改增”之前，營業(yè)稅可以在繳納企業(yè)所得稅之前全額扣除。“營改增”后，增值稅卻不能在繳納企業(yè)所得稅前扣除。相應(yīng)地，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅就增加了。其次，“營改增”之前，企業(yè)支付的運(yùn)費(fèi)以及加工、修理修配之外的其他營業(yè)稅勞務(wù)費(fèi)用可以作為成本費(fèi)用在繳納企業(yè)所得稅前扣除?！盃I改增”后，這些運(yùn)費(fèi)和勞務(wù)費(fèi)用可以按照法定比例抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，但是法定抵扣比例之外的其他部分就不能再作為成本費(fèi)用在繳納企業(yè)所得稅前抵扣了，這也相應(yīng)增加了企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額。最后，“營改增”之前，交通運(yùn)輸企業(yè)購買的固定資產(chǎn) (如卡車)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此其外購固定資產(chǎn)的計(jì)稅價格是價稅合計(jì)金額，并以此作為折舊金額。“營改增”后，交通運(yùn)輸企業(yè)購買的固定資產(chǎn)能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其外購固定資產(chǎn)的計(jì)稅價格就是不含稅價。相應(yīng)地，“營改增”之后，交通運(yùn)輸企業(yè)外購固定資產(chǎn)的折舊金額縮小了，這也相應(yīng)增加了企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額［15］。由此可見，“營改增”后，納稅人繳納企業(yè)所得稅的數(shù)額上升了，這會在一定程度上抵消“營改增”結(jié)構(gòu)性減稅政策力度的預(yù)期效果。

以出口稅收為例。可以肯定的是，“營改增”后，對于原先繳納營業(yè)稅的納稅人如果將其服務(wù)業(yè)中的某些勞務(wù)對外出口，必定要涉及到出口環(huán)節(jié)增值稅。按照《增值稅暫行條例》的精神，出于鼓勵出口的立場，出口貨物適用零稅率。那么，出口勞務(wù)也應(yīng)當(dāng)適用零稅率，其在國內(nèi)上游環(huán)節(jié)繳納的增值稅也應(yīng)當(dāng)納入出口退稅范疇，而這無疑將使相關(guān)出口企業(yè)享受到“二次減稅”的優(yōu)惠待遇。

以附加稅費(fèi)為例?！盃I改增”前后，納稅人繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加可能會隨著負(fù)擔(dān)稅種稅率的改變而發(fā)生變動，從而影響納稅人的最終稅負(fù)。根據(jù)《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的補(bǔ)充通知》(財(cái)稅［2012］53號)(以下簡稱《稅收政策補(bǔ)充通知》)的規(guī)定，融資租賃企業(yè)實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退。需要注意的是，盡管融資租賃企業(yè)需要繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅 (7%、5%和1%三檔)和教育費(fèi)附加 (3%)的稅費(fèi)比例沒有改變，但是由于這些企業(yè)負(fù)擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅已經(jīng)由營業(yè)稅的5%提高到了增值稅的17%，相應(yīng)的附加稅費(fèi)也將大幅提高，但是附加稅費(fèi)卻不能享受即征即退優(yōu)惠政策，這將最終增加企業(yè)的稅負(fù)水平。

所以，筆者建議，評估“營改增”的減稅效果應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)兩個統(tǒng)計(jì)口徑:一是試點(diǎn)企業(yè)營業(yè)稅和增值稅稅負(fù)變動狀況。二是試點(diǎn)企業(yè)整體稅負(fù)變動狀況。如果單純以納稅人營業(yè)稅和增值稅為考量指標(biāo)就會對改革的最終效果發(fā)生誤判。因?yàn)?，“營改增”會對納稅人其他稅種的應(yīng)納稅額也產(chǎn)生“上上下下”不同方向的影響。只有深入不同行業(yè)、不同經(jīng)營區(qū)域和不同經(jīng)營模式的企業(yè)，才能對既有“營改增”政策的減稅效果做出更加清晰、準(zhǔn)確、科學(xué)的判斷，進(jìn)而為下一步深入改革做好更加充分的調(diào)研準(zhǔn)備。

五、“營改增”的未完“功課”

客觀地說，從上海市率先試點(diǎn)以來，2012年“營改增”稅制改革帶來的減稅負(fù)、促轉(zhuǎn)型效果是有目共睹的。但是，由于“營改增”涉及到營業(yè)稅和增值稅兩種稅制的良好對接和納稅人稅負(fù)均衡的難題，目前來看，筆者認(rèn)為，至少還存在以下四項(xiàng)尚未完成的“功課”，需要后續(xù)改革方案及時跟進(jìn)解決。

1.經(jīng)營性租賃企業(yè)減稅政策不徹底

所謂有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃，是指在約定時間內(nèi)將物品和設(shè)備等有形動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動。此次進(jìn)入試點(diǎn)改革的六類現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的有形動產(chǎn)租賃服務(wù)適用17%的增值稅稅率，其余五類稅率基本由5%的營業(yè)稅改為6%的增值稅。即使不考慮抵扣因素，因?yàn)閺臓I業(yè)稅的價內(nèi)稅改為增值稅的價外稅，稅基縮小了，五類企業(yè)實(shí)際承受的稅率大多在5.66%左右，稅負(fù)變化是可以接受的［10］。與之相比，有形動產(chǎn)租賃服務(wù)行業(yè)的稅負(fù)明顯偏重。

為了有效控制有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃企業(yè)的稅負(fù)，2012年6月29日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布的《稅收政策補(bǔ)充通知》規(guī)定:自2012年7月1日起，“營改增”后相關(guān)租賃企業(yè)以試點(diǎn)實(shí)施之前購進(jìn)或者自制的有形動產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營性租賃服務(wù)，試點(diǎn)期間可以視同為小規(guī)模納稅人適用簡易計(jì)稅方法繳納增值稅，即稅率由原來5%的營業(yè)稅最終調(diào)整為增值稅小規(guī)模納稅人3%的征收率。這樣一來，租賃行業(yè)營業(yè)稅納稅人的稅負(fù)不僅沒有上升，甚至比原來還下降了大約40%。

不過，經(jīng)營性租賃行業(yè)的特殊扶持政策也存在兩個制約因素:首先，享有簡易計(jì)稅方法的納稅人資產(chǎn)限于試點(diǎn)實(shí)施之前的存量資產(chǎn)，如果企業(yè)通過新近購進(jìn)資產(chǎn)舉辦租賃業(yè)務(wù)則還是得繳納17%的增值稅，而這對租賃行業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模顯然是不利的。其次，“適用簡易計(jì)稅方法繳納增值稅”意味著，相關(guān)納稅人在選擇3%征收率的同時也必須同時選擇成為小規(guī)模納稅人，而放棄成為增值稅一般納稅人，不能再進(jìn)入增值稅抵扣鏈條，這無疑限制了相關(guān)政策的扶持力度。

2.融資租賃行業(yè)減稅政策窄覆蓋

所謂融資租賃，即有形動產(chǎn)融資租賃的簡稱，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號和性能等條件購入有形動產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購入有形動產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。

然而，如果從制度建設(shè)角度來看，我國融資租賃行業(yè)相關(guān)法律制度卻長期無法滿足實(shí)踐的發(fā)展要求［16］。根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，自2009年1月1日起，在我國實(shí)行了15年之久的生產(chǎn)型增值稅全面改革為消費(fèi)型增值稅。但是，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜關(guān)聯(lián)關(guān)系，融資租賃全行業(yè)未能順利及時享受到消費(fèi)型增值稅的“利好”政策。實(shí)踐中，為了鼓勵融資租賃行業(yè)的發(fā)展，經(jīng)人民銀行等批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位，無論租賃貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，繼續(xù)繳納5%的營業(yè)稅［17］。2012年“營改增”試點(diǎn)中，融資租賃行業(yè)從改革伊始就得到了中央的高度關(guān)注。根據(jù)2011年11月16日財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布的《通知》附件3，即《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》，經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會和商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。這就意味著，“營改增”改革中，融資租賃行業(yè)原先準(zhǔn)用營業(yè)稅的曲線優(yōu)惠政策正式回歸增值稅的正面優(yōu)惠政策，而且從5%的營業(yè)稅到3%的增值稅，稅負(fù)大約又降低了40%。

然而，仔細(xì)分析“營改增”改革中的融資租賃稅收政策，筆者的感受卻是“喜憂參半”。之所以“喜”，是因?yàn)槿谫Y租賃行業(yè)中購入設(shè)備的出租方企業(yè)可以享受到名正言順的增值稅的更大優(yōu)惠政策，更有利于鼓勵企業(yè)發(fā)展。而且《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》還特別規(guī)定:不論出租人是否將有形動產(chǎn)殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。這就確保了出租方企業(yè)不會因?yàn)樽赓U期滿承租方放棄購買設(shè)備而帶來的稅收風(fēng)險，可以實(shí)現(xiàn)“旱澇保收”的稅收利益最大化。之所以“憂”，是因?yàn)槿谫Y租賃行業(yè)中租入設(shè)備的承租方企業(yè)的法律地位沒有給予明確規(guī)定，沒有給予其與出租方企業(yè)“一視同仁”的增值稅優(yōu)惠待遇?？梢哉f，到目前為止，“營改增”融資租賃稅收政策關(guān)注焦點(diǎn)是處于產(chǎn)業(yè)鏈中的上游企業(yè)——供方 (出租方)，而不是下游企業(yè)——需方 (承租方)。可以設(shè)想，完整的融資租賃產(chǎn)業(yè)鏈中，上下游企業(yè)稅收優(yōu)惠政策迥異，其結(jié)果必定是供應(yīng)旺盛而需求不對稱，最終還會拖延上游企業(yè)和全行業(yè)的發(fā)展速度。

筆者認(rèn)為，既然《通知》已經(jīng)將融資租賃行業(yè)納入“營改增”的范圍，出租方繳納增值稅，那么從法理上講，出租方的“租賃”行為就應(yīng)當(dāng)視同為增值稅的“銷售”行為，而承租方的承租行為就應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為“購買”行為。所以，筆者建議，下一步“營改增”政策調(diào)整時，一個考慮重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是融資租賃承租方的法律身份和稅負(fù)水平。具體而言，建議將融資租賃承租方也納入增值稅納稅人范圍，并根據(jù)實(shí)際情況區(qū)別一般納稅人和小規(guī)模納稅人的界限。融資租賃期滿后，如果承租方 (一般納稅人)購入租賃設(shè)備的，其經(jīng)濟(jì)行為應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為“購買”行為，出租方應(yīng)當(dāng)按照承租方的要求開具增值稅專用發(fā)票，承租方可以據(jù)此抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，承租方適用的增值稅稅率應(yīng)當(dāng)與出租方相同。

3.交通運(yùn)輸業(yè)部分企業(yè)稅負(fù)不增承諾未兌現(xiàn)

為了確?！盃I改增”試點(diǎn)改革的順利推行，中央在設(shè)計(jì)改革方案時承諾試點(diǎn)行業(yè)不因改革而利益受損。2012年3月5日，溫家寶總理在第十一屆全國人民代表大會第五次會議上所做的《政府工作報(bào)告》明確提出“試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降”。但是，從實(shí)際情況來看，交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)在目前的“營改增”試點(diǎn)改革中卻出現(xiàn)了最明顯的、較為嚴(yán)重的稅負(fù)分化現(xiàn)象。

部分交通運(yùn)輸業(yè)納稅人稅負(fù)不降反升。如前文所述，由于交通運(yùn)輸業(yè)中的部分納稅人被認(rèn)定為增值稅一般納稅人后，名義稅率大幅度提高，而相應(yīng)的稅前抵扣卻無法及時跟進(jìn)，導(dǎo)致其稅負(fù)大幅度上升。福建省“營改增”試點(diǎn)數(shù)據(jù)明確顯示，交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人稅負(fù)整體上升，其他六個現(xiàn)代服務(wù)業(yè)一般納稅人稅負(fù)則都有不同程度的下降［18］?？陀^地說，在目前的“營改增”試點(diǎn)改革中交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人受到的沖擊最大。

部分交通運(yùn)輸行業(yè)納稅人稅負(fù)大幅下降。為了控制“營改增”后交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人稅負(fù)過快增長的現(xiàn)狀，2012年12月4日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布了《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補(bǔ)充通知》(財(cái)稅 ［2012］86號，以下簡稱《服務(wù)范圍補(bǔ)充通知》)，規(guī)定:自2012年12月1日起，對下列交通運(yùn)輸業(yè)納稅人實(shí)施以下稅收優(yōu)惠政策:(1)注冊在天津市東疆保稅港區(qū)內(nèi)的試點(diǎn)納稅人提供的國內(nèi)貨物運(yùn)輸、倉儲和裝卸搬運(yùn)服務(wù)，實(shí)行增值稅即征即退政策。(2)試點(diǎn)地區(qū)的試點(diǎn)納稅人提供的往返臺灣、香港、澳門的交通運(yùn)輸服務(wù)以及在臺灣、香港、澳門提供的交通運(yùn)輸服務(wù)，適用增值稅零稅率。(3)長途客運(yùn)、班車 (指按固定路線、固定時間運(yùn)營并在固定?？空就？康倪\(yùn)送旅客的陸路運(yùn)輸服務(wù))、地鐵、城市輕軌服務(wù)屬于《通知》附件2《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第1條第 (五)項(xiàng)第2款規(guī)定的公共交通運(yùn)輸服務(wù)，試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人可以選擇按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。通過上述優(yōu)惠政策，相關(guān)受益的交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人或者實(shí)行即征即退政策，或者享受增值稅零稅率，或者視同小規(guī)模納稅人按照交易計(jì)稅方法納稅，最終不僅有效控制了增值稅的突發(fā)增長，而且還實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)的大幅下降。

但是，平心而論，上述緊急出臺的《服務(wù)范圍補(bǔ)充通知》并不能全面覆蓋所有交通運(yùn)輸業(yè)的一般納稅人，故其扶持效果也是相對有限的。針對部分交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)“營改增”后短期內(nèi)稅負(fù)有所上升的情況，為了有效平衡稅負(fù)，平穩(wěn)有序推進(jìn)試點(diǎn)改革，各地開始醞釀交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”地方性財(cái)政扶持政策。

筆者認(rèn)為，上述各地醞釀出臺的地方性財(cái)政扶持政策固然能夠起到因地制宜的效果，但是這也可能會造成交通運(yùn)輸業(yè)全國財(cái)稅扶持政策不統(tǒng)一的混亂局面，造成更加復(fù)雜的地區(qū)稅負(fù)不均衡現(xiàn)象，甚至可能還會干擾企業(yè)正常的區(qū)域經(jīng)營布局。筆者建議，中央可以考慮根據(jù)試點(diǎn)地區(qū)數(shù)據(jù)測算出交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人的真實(shí)稅負(fù)狀況，如果納稅人稅負(fù)增長的主因是稅前抵扣不能及時跟進(jìn)的話，可以考慮出臺統(tǒng)一的財(cái)政扶持政策，或者設(shè)計(jì)一項(xiàng)過渡性質(zhì)的優(yōu)惠稅率期間;如果納稅人稅負(fù)增長的主因是名義稅率 (11%)偏高，就應(yīng)當(dāng)考慮統(tǒng)一下調(diào)交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人增值稅稅率。

4.“營改增”繼續(xù)“擴(kuò)圍”的路線思考

2009年，我國生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型增值稅后，筆者就提出一個觀點(diǎn)，即立足于國民經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)升級的戰(zhàn)略考慮，增值稅從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型僅僅是其“轉(zhuǎn)型”改革的第一步，接下來增值稅還應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大課稅范圍，向傳統(tǒng)營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通信業(yè)以及其他勞務(wù)服務(wù)業(yè)拓展，最終實(shí)現(xiàn)增值稅全面取代營業(yè)稅［19］。

關(guān)于當(dāng)前“營改增”的后續(xù)改革路線，筆者提出以下三點(diǎn)建議:

第一，積極擴(kuò)大試點(diǎn)區(qū)域。我們應(yīng)當(dāng)及時總結(jié)2012年9省 (直轄市)的改革經(jīng)驗(yàn)，優(yōu)先選取交通運(yùn)輸行業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在當(dāng)?shù)鼐哂斜容^優(yōu)勢的地區(qū)，繼續(xù)擴(kuò)大“營改增”試點(diǎn)地區(qū)。在選取試點(diǎn)改革區(qū)域時，既可以將交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“打包”改革，也可以將二者拆開“單獨(dú)”改革。比如，東部沿海地區(qū)可以考慮繼續(xù)擴(kuò)大交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)綜合“營改增”的試點(diǎn)區(qū)域范圍，而中部、西北和東北某些交通樞紐地區(qū)則可以考慮單獨(dú)進(jìn)行交通運(yùn)輸業(yè)的“營改增”。如果條件成熟，不排除將交通運(yùn)輸業(yè)等部分行業(yè)在全國范圍內(nèi)進(jìn)行整體“營改增”。

第二，繼續(xù)擴(kuò)大試點(diǎn)行業(yè)。筆者認(rèn)為，建筑業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)的支柱行業(yè)，對鋼鐵、水泥和基建設(shè)備等上游行業(yè)和建材、家電和交通等下游行業(yè)具有極強(qiáng)的紐帶作用，應(yīng)當(dāng)對建筑業(yè)展開重點(diǎn)調(diào)研，設(shè)計(jì)科學(xué)可行的“營改增”方案，這樣既可以從源頭上減輕城市房地產(chǎn)價格過快增長的壓力，又能為關(guān)聯(lián)行業(yè)帶來新的發(fā)展機(jī)遇。所以，筆者建議，在上述9省 (直轄市)擴(kuò)大“營改增”試點(diǎn)行業(yè)時應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮建筑業(yè)。

第三，創(chuàng)新試點(diǎn)改革方案。目前，“營改增”改革方案是“地區(qū)”+“行業(yè)”的二維模式。這種改革設(shè)計(jì)方案的優(yōu)點(diǎn)是操作簡單，但其缺點(diǎn)也是明顯的。以交通運(yùn)輸業(yè)為例。對于航空公司而言，非試點(diǎn)地區(qū)的機(jī)場起降費(fèi)和民航建設(shè)基金是其重要的經(jīng)營成本，但是它們卻無法作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，這就無疑變相加重了企業(yè)稅負(fù)［11］。對于船運(yùn)公司而言，燃料費(fèi)和人工費(fèi)是其主要日常成本，合計(jì)約占總成本的60%。燃料費(fèi)雖然可以作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，但是外地加油時一般很難取得增值稅專用發(fā)票。所以，船運(yùn)公司一半左右的成本難以在稅前抵扣，這也是其稅負(fù)不降反升的主要原因［20］。因此，針對交通運(yùn)輸業(yè)設(shè)計(jì)改革方案時，應(yīng)當(dāng)考慮到相關(guān)企業(yè)經(jīng)營活動跨區(qū)域的特點(diǎn)，探索富有針對性的改革新舉措，將抵扣政策適當(dāng)延伸到非改革地區(qū)，從而使它們改制成為真正意義上的增值稅一般納稅人。

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