摘 要：營業(yè)稅改增值稅是我國稅收體制改革的一項(xiàng)重大舉措，其主要目的是減少乃至消除重復(fù)征稅。以廣州市某城市公交運(yùn)輸企業(yè)為例，深入分析了營改增對交通運(yùn)輸業(yè)在稅率、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、企業(yè)管理等方面的重要影響，以方便相關(guān)企業(yè)針對具體情況進(jìn)行積極的應(yīng)對和調(diào)整。

關(guān)鍵詞：營業(yè)稅 增值稅 公交運(yùn)輸行業(yè) 稅負(fù)

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1672-3791（2013）02（b）-0245-03

2012年1月1日起在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。2012年8月1日起，試點(diǎn)范圍分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和寧波、廈門、深圳等10個(gè)?。ㄖ陛犑小⒂?jì)劃單列市）。本次營改增范圍，主要擴(kuò)大到交通運(yùn)輸和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（包括物流輔助、廣告文化、信息服務(wù)、鑒證咨詢、有形出租等）。稅改后交通運(yùn)輸業(yè)的稅率從3%的營業(yè)稅一下子提升到了11%的增值稅，增加了8個(gè)百分點(diǎn)，對交通運(yùn)輸行業(yè)影響巨大。筆者首先分析營業(yè)稅改增值稅的意義，進(jìn)而以廣州市某城市公交運(yùn)輸企業(yè)的2013年預(yù)算財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為例，對比了在分別計(jì)征營業(yè)稅及增值稅兩種情況下，企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，進(jìn)而總結(jié)營改增對城市公交運(yùn)輸企業(yè)的影響。

1 營業(yè)稅改增值稅的意義

我國現(xiàn)時(shí)服務(wù)業(yè)具備分工精細(xì)化、產(chǎn)業(yè)融合化、業(yè)態(tài)新型化、服務(wù)國際化的四大特征，傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)不斷向現(xiàn)代服務(wù)業(yè)轉(zhuǎn)型，服務(wù)業(yè)越來越專業(yè)化發(fā)展。而我國目前的稅制結(jié)構(gòu)以貨物和勞務(wù)稅為主體，表現(xiàn)為增值稅和營業(yè)稅兩稅并存的稅制格局?，F(xiàn)代服務(wù)業(yè)以生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)為主，服務(wù)對象主要是企業(yè)，實(shí)行全額征收營業(yè)稅使得生產(chǎn)企業(yè)無法抵扣而引發(fā)了重復(fù)征稅的矛盾。營業(yè)稅改增值稅有利于減少營業(yè)稅重復(fù)征稅，有利于在一定程度上完整和延伸增值稅抵扣鏈條，同時(shí)有利于服務(wù)業(yè)出口。

1.1 減少重復(fù)征稅，使市場細(xì)分和分工協(xié)作不受稅制影響

營業(yè)稅是針對經(jīng)營者的營業(yè)收入征收的稅種，一般以營業(yè)收入的某一比例征稅，經(jīng)營者會將稅收加到商品或服務(wù)的價(jià)格中，傳導(dǎo)到下游的企業(yè)或終端消費(fèi)者。商品每經(jīng)過一道流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)就要納一次稅，稅上加稅，稅滾稅，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多，重復(fù)征收越嚴(yán)重，稅負(fù)越重。

以公交行業(yè)為例，每張票2元，要交6分錢營業(yè)稅，但公交企業(yè)收取的兩元票價(jià)中，已經(jīng)包含了企業(yè)所有的成本，而這些成本國家已征稅，比如購入LPG燃?xì)庖牙U納稅率為13%的增值稅，維修和營運(yùn)車輛已繳納稅率為17%的增值稅，站務(wù)停場費(fèi)已繳納稅率為5%的營業(yè)稅，均無法抵扣，所以這6分錢包含稅上稅，增加了企業(yè)或是最終消費(fèi)者的稅收負(fù)擔(dān)，高于國家的名義稅率。實(shí)行營改增，有利于減少營業(yè)稅重復(fù)征稅，使市場細(xì)分和分工協(xié)作不受稅制影響。

1.2 完整和延伸二三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條，促進(jìn)二三產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展

在一般計(jì)稅方法下，增值稅的實(shí)質(zhì)是對生產(chǎn)經(jīng)營各環(huán)節(jié)的增值額部分征收，具有消除重復(fù)征稅、促進(jìn)專業(yè)化協(xié)作的優(yōu)點(diǎn)。但是，從事營業(yè)稅勞務(wù)企業(yè)購進(jìn)材料、固定資產(chǎn)不能抵扣，制造企業(yè)購進(jìn)營業(yè)稅勞務(wù)不能抵扣，從事營業(yè)稅勞務(wù)企業(yè)之間相互提供勞務(wù)不能抵扣，即提供勞務(wù)服務(wù)的第二三產(chǎn)業(yè)所交的營業(yè)稅稅款不能作為增值稅業(yè)務(wù)的抵扣項(xiàng)，導(dǎo)致增值稅抵扣鏈斷裂，實(shí)質(zhì)上增加了增值稅產(chǎn)品的稅負(fù)。

下面舉一個(gè)例子：提供服務(wù)方向購買服務(wù)方提供一項(xiàng)廣告服務(wù)，雙方均未一般納稅人，服務(wù)實(shí)現(xiàn)后開出增值稅專用發(fā)票價(jià)以稅合計(jì)212萬元為例，并假設(shè)提供方當(dāng)期外購了10萬元的設(shè)備，取得增值稅專用發(fā)票上注明的稅額為1.7萬元，下面根據(jù)營業(yè)稅（設(shè)定原稅率為5%）改征增值稅（適用稅率6%）后的有關(guān)數(shù)據(jù)變化設(shè)定不同條件（上下環(huán)節(jié)的可抵扣條件不同），對相關(guān)納稅人的收入、成本差異情況進(jìn)行列表分析（表1）。

綜合提供方與購買方的變化情況，就上例而言，雖然服務(wù)提供方的不含稅收入基本持平，但購買方因價(jià)稅分離其成本至少可減少12萬元，稅改后購買方將減輕稅收負(fù)擔(dān)；提供方因當(dāng)期外購，實(shí)繳稅金（200×6%-1.7）也有所下降?？梢姞I改增有利于在一定程度上完整和延伸二三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條，促進(jìn)二三產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展。

1.3 服務(wù)貿(mào)易出口零稅率，實(shí)現(xiàn)與國際通行稅制的接軌

營改增稅改后，試點(diǎn)地區(qū)“國際運(yùn)輸服務(wù)、向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)和設(shè)計(jì)服務(wù)適用增值稅零稅率”，即對提供服務(wù)的銷售收入免征增值稅，且對提供服務(wù)對應(yīng)的外購貨物、勞務(wù)及服務(wù)所含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可抵減應(yīng)納增值稅稅額，未抵減完的部分予以退稅。稅改后，服務(wù)企業(yè)在提供零稅率應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，由于相應(yīng)外購貨物、勞務(wù)及服務(wù)的所含稅款允許抵扣，將有效降低企業(yè)經(jīng)營成本，并實(shí)現(xiàn)與國際通行稅制的接軌，促進(jìn)國際國內(nèi)兩個(gè)市場的對接，進(jìn)一步增強(qiáng)服務(wù)貿(mào)易的國際競爭力。有利于服務(wù)業(yè)出口。

2 營改增對城市公交行業(yè)的影響

廣州市第X巴士有限公司（下文稱為X公司）直屬廣州市交通委員會，是中國廣州市經(jīng)營公共汽車的公司，具有一般納稅人資格，其年?duì)I業(yè)額在25億左右。該公司擁有各類營運(yùn)車輛近4000臺，經(jīng)營線路近400條，以城市公交、道路客運(yùn)、客運(yùn)站場和車輛維修為主要業(yè)務(wù)類型，主要成本項(xiàng)目有司乘人工成本、燃料消耗、輪胎消耗、保修費(fèi)、折舊費(fèi)、行車事故費(fèi)和營運(yùn)業(yè)務(wù)費(fèi)等。下面以X公司的為例，分析營改增對廣州市城市公交行業(yè)影響。

2.1 納稅人身份的選擇

本次營改增規(guī)定，交通運(yùn)輸服務(wù)業(yè)稅率為11%，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅率為6%，而特別列舉輪客渡、公交客運(yùn)、軌道交通、出租車等適用于簡易計(jì)稅方法的特定項(xiàng)目。公交板塊由于票價(jià)低，補(bǔ)貼多，所以應(yīng)稅勞務(wù)收入較小，選一般計(jì)稅方法稅負(fù)較低。而簡易計(jì)稅方法扣除銷項(xiàng)稅額，收入略減，所以較原營業(yè)稅額也略減。雖然如此，由于營改增的很多政策規(guī)定尚不明確，選擇一般計(jì)稅方法，存在著較大風(fēng)險(xiǎn)，主要是票價(jià)補(bǔ)貼是否計(jì)算收入，燃料成本補(bǔ)貼是否減轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)等。由于公交行業(yè)的公益性，經(jīng)與交委、稅局溝通，決定在廣州地區(qū)統(tǒng)一方法，爭取最大的減負(fù)，廣州市公交行業(yè)統(tǒng)一選擇了一般計(jì)稅方法。

2.2 財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的影響

廣州公交行業(yè)統(tǒng)一選擇了一般計(jì)稅方法，增值稅稅率為11%。下面通過對2013年?duì)I改增前后預(yù)算對比表數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，分析營改增前后對利潤表中各項(xiàng)指標(biāo)的影響（表2）。

2.3 降低企業(yè)的賬面收入

營改增前，企業(yè)2013年預(yù)算營業(yè)收入為含稅收入，金額為26966萬元（26824+142）。而營改增后，由于增值稅是價(jià)外稅，即銷售額和成本不包括銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額，營業(yè)收入24307萬元（24165+142）是不含增值稅的金額。本月的增值稅銷項(xiàng)稅額為2658萬元，即銷售額乘以11%（24165×11%=2658萬元）。營改增后的口徑，由于增值稅的影響，收入比營改增前減少2658萬元，減幅9.86%，主要是主營業(yè)務(wù)收入受按照11%計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額影響所致?？梢?，營改增后降低了企業(yè)的賬面收入。

2.4 降低企業(yè)的主營業(yè)務(wù)成本

對于公交企業(yè)來說，其成本項(xiàng)目主要包括司乘人工成本、燃料消耗、輪胎消耗、保修費(fèi)、折舊費(fèi)、行車事故費(fèi)和營運(yùn)業(yè)務(wù)費(fèi)等。其中，燃料、保修、部分站場租金占成本比例較大，并且可以取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票進(jìn)行抵扣；另外購入固定資產(chǎn)取得增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)也可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

從表2看出在營業(yè)稅下的2013年預(yù)算主營業(yè)務(wù)成本小計(jì)是47807萬元，在增值稅下的2013年預(yù)算主營業(yè)務(wù)成本小計(jì)是45390萬元，相差2417萬元。相差的金額，是由燃料消耗、保修費(fèi)、營運(yùn)業(yè)務(wù)費(fèi)這三項(xiàng)成本費(fèi)用累計(jì)取得2336萬元的進(jìn)項(xiàng)稅額，及由于“營改增”后新增固定資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵稅，2013年新增固定資產(chǎn)賬面成本因此減少486萬元，按照6年折舊計(jì)算，當(dāng)年折舊費(fèi)將減少81萬元，共計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅2417萬元。由此可見，由于進(jìn)項(xiàng)稅的存在，營改增后會降低企業(yè)的主營業(yè)務(wù)成本。

2.5 降低營業(yè)稅金及附加

營業(yè)稅金及附加主要包括營業(yè)稅、消費(fèi)稅、城建稅、教育費(fèi)附加等。營改增后，計(jì)征增值稅，因增值稅屬價(jià)外稅，不計(jì)入營業(yè)稅金及附加，所以營業(yè)稅金及附加降低。同時(shí)因增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣，所以一般情況下應(yīng)交增值稅低于原營業(yè)稅，所以相應(yīng)的帶征的合計(jì)稅率為12%的城建稅、教育費(fèi)附加也會降低。

營業(yè)稅金及附加的計(jì)算公式：（應(yīng)交增值稅+營業(yè)稅+消費(fèi)稅）×12%，在X公司沒有發(fā)生消費(fèi)稅，而其中的其他業(yè)務(wù)收入是核算公交站場及公交車身廣告宣傳等產(chǎn)生的收入，計(jì)征營業(yè)稅。X公司2013年預(yù)算報(bào)表數(shù)據(jù)營改增后營業(yè)稅及附加減少901萬元，其中其他業(yè)務(wù)收入由于不屬于“營改增”范圍，營業(yè)稅金及附加無變化；“營改增”后主營業(yè)務(wù)稅金及附加足足減少901萬元，減幅100%，主要原因是“營改增”后預(yù)計(jì)銷項(xiàng)稅2658萬元，屬于成本費(fèi)用類取得的進(jìn)項(xiàng)稅額為2336萬元，此外購進(jìn)固定資產(chǎn)取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為486萬元，平均每月取得的進(jìn)項(xiàng)稅額均大于銷項(xiàng)稅，預(yù)計(jì)將不需要產(chǎn)生應(yīng)交增值稅，故其附加稅為0；而由此可見，營改增后營業(yè)稅金及附加減少近乎100%，營業(yè)稅金及附加減輕顯而易見。

2.6 提高企業(yè)凈利潤

由于營業(yè)外收入不受“營改增”影響，“營改增”后利潤實(shí)現(xiàn)391萬元，比“營改增”前增加660萬元，“營改增”有效減低了該企業(yè)的稅負(fù)，是該企業(yè)預(yù)算扭虧為盈的關(guān)鍵性影響因素。

2.7 降低整體稅負(fù)水平

根據(jù)X企業(yè)2013年度財(cái)務(wù)預(yù)算，按照“營改增”前后口徑預(yù)算，2013年整體稅負(fù)減少803萬元。主要由于主營業(yè)務(wù)稅金及附加減少901萬元及因營改增前后企業(yè)扭虧為盈所計(jì)繳98萬元的所得稅之差所形成。由此可見，營改增后，企業(yè)整體稅負(fù)降低。

2.8 其他財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

營改增，除了對營業(yè)收入、營業(yè)成本及營業(yè)稅金影響外，還對固定資產(chǎn)的入賬成本及管理費(fèi)用的防洪費(fèi)具有影響。由于固定資產(chǎn)允許抵扣，所以不含稅入賬原值降低，相應(yīng)的新增設(shè)備的折舊成本降低。另外，因計(jì)入管理費(fèi)的防洪費(fèi)是按收入計(jì)征，而營改增后收入減少，防洪費(fèi)相應(yīng)減少，所以管理費(fèi)也相應(yīng)降低（注：在X公司預(yù)算中未考慮防洪費(fèi)）。

3 企業(yè)管理的影響

3.1 加重財(cái)務(wù)管理的負(fù)擔(dān)

營改增對公司的財(cái)務(wù)管理等也提出了新要求。增值稅業(yè)務(wù)對比營業(yè)稅復(fù)雜很多，不僅是賬務(wù)核算處理上，在稅務(wù)管理上也增加很多的業(yè)務(wù)量。因?yàn)閲覍υ鲋刀悩I(yè)務(wù)管理非常嚴(yán)格，每月的銷項(xiàng)、進(jìn)項(xiàng)與發(fā)票數(shù)一定相符，還要掃描、注銷等，極大地增加了財(cái)務(wù)人員的工作量；同時(shí)任何管理的疏漏和失誤，都可能給企業(yè)帶來損失。

3.2 對企業(yè)業(yè)務(wù)員工作的影響

稅務(wù)工作也是日常業(yè)務(wù)的重要組成部分，必然也影響到各項(xiàng)業(yè)務(wù)層面。首先就要求各部門的業(yè)務(wù)人員在辦理業(yè)務(wù)時(shí)，一定要開具增值稅專用票，因?yàn)槊恳粯I(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)都是企業(yè)的利潤，相反則造成損失，這樣就加大了工作量和難度。另外還有退票、紅字、時(shí)限等補(bǔ)救性要求。其次增加了對外業(yè)務(wù)的難度，表現(xiàn)在政策要求嚴(yán)格，實(shí)際業(yè)務(wù)與之嚴(yán)重脫離等現(xiàn)象（比如不少供應(yīng)商開不出專用票）。再之增加了業(yè)務(wù)效益分析的難度，因?yàn)槿魏我豁?xiàng)業(yè)務(wù)不僅要考慮收入的高低，具體稅務(wù)進(jìn)項(xiàng)的情況，也會影響業(yè)務(wù)效益的分析和判斷。

3.3 增加了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

如上所述，營改增后稅務(wù)工作的復(fù)雜化必然增加各公司的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，而政策的不確定可能給企業(yè)帶來更大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。一方面由于稅務(wù)政策不明確，可能出現(xiàn)政策調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)，如票價(jià)、燃料補(bǔ)貼的稅務(wù)調(diào)整；另一方面存在具體的辦稅機(jī)構(gòu)甚至辦稅人員對政策理解不同所帶來的風(fēng)險(xiǎn)。

4 營改增后對廣州市城市公交行業(yè)的財(cái)務(wù)管理的對策建議

4.1 加大財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)學(xué)習(xí)力度，提高核算水平

首先，應(yīng)加大財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)學(xué)習(xí)力度，時(shí)刻關(guān)注稅務(wù)政策的變化，加強(qiáng)營改增相關(guān)政策的學(xué)習(xí)，加強(qiáng)增值稅稅法的專業(yè)知識培訓(xùn)，健全和完備企業(yè)的會計(jì)核算制度，使財(cái)務(wù)會計(jì)人員具備先進(jìn)的會計(jì)核算能力與技巧，能夠精準(zhǔn)地核算銷項(xiàng)、進(jìn)項(xiàng)等稅額，并配備有效的發(fā)票體系，使會計(jì)處理更規(guī)范、更清晰。

4.2 加強(qiáng)對企業(yè)業(yè)務(wù)人員的培訓(xùn)，提高業(yè)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)

由于征管部門對企業(yè)的納稅控制管理要求很高，增值稅采取的是憑借專用發(fā)票實(shí)現(xiàn)稅款的抵扣，企業(yè)應(yīng)督促各部門業(yè)務(wù)人員在辦理業(yè)務(wù)時(shí)，一定要開具或取得增值稅專用票，著力增強(qiáng)會計(jì)核算的效益與水平，積極建立與健全賬務(wù)資料的處理系統(tǒng)。并加強(qiáng)相關(guān)業(yè)務(wù)人員的培訓(xùn)，尤其是在增值稅其相關(guān)專用發(fā)票開具認(rèn)證、取得、抵扣等一系列環(huán)節(jié)的配備及其防偽功能的稅務(wù)控制系統(tǒng)廣泛應(yīng)用等，防止增值稅的扣稅憑證的取得不完整的情況發(fā)生。

4.3 加強(qiáng)企業(yè)納稅籌劃，減輕稅負(fù)

營改增的稅務(wù)政策變化給企業(yè)稅收籌劃以新的空間。公共交通行業(yè)應(yīng)在獲取真實(shí)、可靠、完整的籌劃成本費(fèi)用的基礎(chǔ)上，選準(zhǔn)籌劃切入點(diǎn)，制定正確的籌劃步驟，才能做出最符合企業(yè)要求的有效的籌劃方案。如對燃料、保修、部分站場租金的籌劃，固定資產(chǎn)購進(jìn)的籌劃等，如何采用合理合法的手段進(jìn)行合理的稅收籌劃從而達(dá)到合理減輕企業(yè)稅負(fù)的目的，是需要每個(gè)財(cái)務(wù)會計(jì)人員根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況不斷探索的。

5 結(jié)語

隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國的營改增將進(jìn)一步在全國各地不斷推進(jìn)，也將進(jìn)一步地完善與發(fā)展，這就要求我們財(cái)務(wù)人員時(shí)刻關(guān)注稅務(wù)政策的變化，加強(qiáng)了解和溝通，使企業(yè)的會計(jì)處理更規(guī)范、更清晰。

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