摘 要：長期股權投資的核算方法有兩種：成本法和權益法。探討教師在教學中從哪些方面可以幫助學生辨析成本法和權益法，以使學生能更好地掌握長期股權投資的核算。首先，辨析兩者的含義。其次，辨析兩者的適用范圍。第三，辨析兩者的核算。通過將長期股權投資的成本法和權益法的含義、使用范圍以及核算進行辨析比較，能夠進一步幫助學生理解和掌握這兩者方法，進而為學習成本法與權益法的轉換打下基礎。

關鍵詞：長期股權投資； 成本法； 權益法； 辨析

中圖分類號：G42 文獻標志碼：A 文章編號：1000-8772（2012）15-0167-03

長期股權投資的核算方法有兩種：成本法和權益法。這一部分內(nèi)容在投資一章中既是重點，也是難點。學生在學的過程中往往會存在很大困惑，兩種核算方法理解上存在困難，操作生容易混淆不清，不太容易掌握。本文探討教師在教學中從哪些方面可以幫助學生辨析成本法和權益法，以使學生能更好地掌握長期股權投資的核算。

一、辨析兩者的含義

讓學生理解兩種方法的含義，有助于學生分辨這兩種方法的本質區(qū)別，從而更好地理解掌握兩者的核算。成本法是指長期股權投資按投資成本計價核算的方法。在成本法下，長期股權投資以取得股權時的初始投資成本計價，其后，除了投資企業(yè)追加投資、收到被投資單位分派的屬于投資前累積盈余的分配額或收回投資外，長期股權投資的賬面價值一般應當保持不變。也就是說，長期股權投資的價值一經(jīng)入賬，一般起賬面價值保持初始投資成本不變，故名“成本法”。權益法是指投資最初以初始投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資企業(yè)所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。在權益法下，長期股權投資反映的不是企業(yè)的初始投資成本，而是企業(yè)占被投資企業(yè)所有者權益的份額，故名權益法。

二、辨析兩者的適用范圍

1.成本法的適用范圍

（1）企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資，即企業(yè)對子公司的長期股權投資。此處可提醒學生注意數(shù)據(jù)：直接擁有被投資單位50%以上（>50%）的表決權資本，或具有被投資單位表決權資本的50%以下（≤50%）但實質控制。

（2）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。提醒學生注意數(shù)據(jù)：直接擁有被投資單位20%以下（<20%）的表決權資本，且不存在對被投資單位實施重大影響的途徑，或者雖然擁有被投資單位表決權資本的20%以上（≥20%），但實質上對被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響。

2.權益法的適用范圍

（1）企業(yè)對被投資單位施加重大影響的長期股權投資，即對聯(lián)營企業(yè)的長期股權投資。此處要解釋何謂重大影響，是指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權利，但并不能夠控制或者與其他方共同控制這些政策的制定。一般讓學生掌握一個簡單的判定標準：當投資企業(yè)直接擁有被投資企業(yè)20%或以上至50%表決權資本時，或者向被投資方派出管理人員時，一般認為對被投資企業(yè)有重大影響。

（2）企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業(yè)的長期股權投資。共同控制是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制。

對于初學的學生來說，教師可以歸納幾句話便于學生記住適用范圍：成本法取兩頭（>50%，<20%），權益法取中間（20%≤X≤50%）。當然在具體操作時還要看文字說明，文字表述比表決權資本比例數(shù)據(jù)更優(yōu)先，比如雖持有表決權資本的25%，但對被投資方?jīng)]有共同控制或重大影響，也不能用權益法，而要用成本法。

三、辨析兩者的核算

（一）采用成本法核算長期股權投資

1.初始投資成本的確認計量，以支付的現(xiàn)金、與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出作為初始投資OVp16bzOZh/82TWWqxbagXgdMw54kJJJsAtussnzCzI=成本。如果實際支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應從成本中扣除，計入“應收股利”。

借：長期股權投資——B公司

應收股利

貸：其他貨幣資金——存出投資款

收到該筆現(xiàn)金股利時：

借：其他貨幣資金——存出投資款

貸：應收股利

2.被投資單位實現(xiàn)凈利潤，投資方不做賬務處理（此處應注意和權益法辨析）。

3.投資持有期間被投資單位發(fā)放的現(xiàn)金股利，應確認投資收益（強調無論現(xiàn)金股利屬于投資前還是投資后，被投資方凈利潤的分配額，都確認為投資收益）。

（1）被投資單位宣告現(xiàn)金股利時，借：應收股利

貸：投資收益

（2）被投資單位實際發(fā)放現(xiàn)金股利時，借：其他貨幣資金——存出投資款

貸：應收股利

4.長期股權投資的處置，按實際取得的價款與長期股權投資賬面價值的差額確認為投資損益。

借：其他貨幣資金——存出投資款

貸：長期股權投資

投資收益（差額，可能在借方）

例1：A 公司在二級市場上以存出投資款購買B 公司股票50 000股，每股購買價格為10 元，另支付了1 000元的稅費，占公司有表決權資本的10%，并打算長期持有。

初始投資成本=50000*10+1000=501000 元

借：長期股權投資-B企業(yè) 501000

貸：銀行存款501000

例2：（1）A 企業(yè)于2009 年 4 月 1日在二級市場上以存出投資款購買B 企業(yè)的股票50 000股，買入價每股10元（含已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股0.2 元），另支付相關稅費1000元，占B公司有表決權資本10%，并打算長期持有。

初始投資成本=50000*（10-0.2）+1000=491000元

借：長期股權投資-B企業(yè) 491000

應收股利10000

貸：其他貨幣資金——存出投資款501000

（2）2009年4月20日收到現(xiàn)金股利10 000元

借：其他貨幣資金——存出投資款10000

貸：應收股利10000

（3）B公司2009年12月31日結算全年實現(xiàn)凈利潤800 000元。

A公司不作賬務處理。

（4）B公司2010年4月20日宣告發(fā)放2009年的現(xiàn)金股利每股0.3元。

借：應收股利15000

貸：投資收益15000

（5）A公司2010年5月3日收到上述現(xiàn)金股利

借：其他貨幣資金——存出投資款

貸：應收股利

（6）A公司于2010年5月20日以500 000元出售B公司股票。

借：其他貨幣資金——存出投資款500000

貸：長期股權投資——B公司491000

投資收益9000

（二）采用權益法核算長期股權投資

1.取得長期股權投資，要考慮“占被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額”。

（1）長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調整已確認的初始投資成本。

（2）長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，要增加長期股權投資，兩者的差額計入“營業(yè)外收入”。

（3）辨析成本法初始投資成本的核算，在成本法下直接按實際投資成本入賬，無需比較成本和可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額。

例3：（1）假設A公司以銀行存款2 200萬取得D公司40%的股權，取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為4 500萬元，公允價值為5 000萬元。A公司能夠對D公司施加重大影響。

解：應比較長期股權投資的初始投資成本（2 200萬元）>投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額（5000萬×40%=2000萬元），無需調整投資成本，教師要強調用可辨認凈資產(chǎn)的公允價值計算，而非賬面價值計算份額。被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值和賬面價值有差異的情況由于涉及后續(xù)調整，比較難懂，在初學時可以避開，等學生掌握熟練后再補充。

借：長期股權投資——成本2200

貸：銀行存款2200

②假設A公司以1 700萬元取得D公司40%股權，其他條件不變。

解：應比較長期股權投資的初始投資成本（1 700萬元）<投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額（5000萬×40%=2000萬元），應調整初始投資成本。

借：長期股權投資——成本2000

貸：銀行存款1700

營業(yè)外收入300

2.被投資單位當年實現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)應按所持表決權資本比例計算應享有的份額，調增投資的賬面價值

借：長期股權投資——損益調整

貸：投資收益

教師在講解此知識點時應注意解釋：辨析在成本法下，被投資單位實現(xiàn)凈利潤，投資方是無需做賬務處理的；而權益法要求被投資單位有所有者權益變動，投資方要相應地調增或調減長期股權投資的賬面價值，當被投資單位實現(xiàn)凈利潤，最終會導致所有者權益的增加，所以投資方要調增投資的賬面價值，同時確認投資收益。

3.被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按持股比例計算應分得的利潤或現(xiàn)金股利，確認應收股利，同時調減長期股權投資賬面價值

借：應收股利

貸：長期股權投資

教師要讓學生理解：（1）因為分派現(xiàn)金股利最終會導致被投資企業(yè)所有者權益減少，所以投資企業(yè)要調減長期股權投資賬面價值。（2）如果被投資單位分派的現(xiàn)金股利屬于投資前被投資單位實現(xiàn)凈利潤的分配額，投資企業(yè)不能確認投資收益，而應該按持股比例計算應分得的利潤或現(xiàn)金股利，yQvYhDwr03MpxvI4Tn1Dqr+QFtec8NJOfkout1zhMvg=應沖減“長期股權投資——成本”的賬面價值。此種情況一般為投資當年收到被投資單位發(fā)放以前年度的利潤。（3）要辨析在成本法下此筆業(yè)務是確認投資收益的，不調整長期股權投資賬面價值。

4.被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)應按所持表決權資本的比例計算應分擔的份額，沖減投資的賬面價值

借：投資收益

貸：長期股權投資——損益調整

注意：（1）沖減“長期股權投資”的賬面價值減記至零為限，被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利，扣除未確認虧損份額后，應按上述順序相反的順序處理，恢復長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。（2）辨析：在成本法下，投資企業(yè)不做賬務處理。

5.被投資單位除凈損益以外的其他所有者權益變動

在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權投資——其他權益變動，貸記或者借記“資本公積——其他資本公積”科目。辨析：成本法下此筆無需做賬務處理。

例4：（長期股權投資權益法舉例）A公司對F公司長期股權投資資料如下：

（1）2008年4月1日，A公司用銀行存款1 500萬元擬（含買價和相關稅費）購得F公司40%的股權，2008年4月1日，F(xiàn)公司的所有者權益賬面總額是4 000萬元（可辨認凈資產(chǎn)公允價值4 000萬元），A公司對F公司的投資，準備長期持有。

（2）2008年4月20日，F(xiàn)公司宣告發(fā)放2007年現(xiàn)金股利300萬元。A公司按持股比例分享120萬元（300萬×40%）。

（3）2008年12月31日，F(xiàn)公司結算出本年實現(xiàn)凈利潤500萬元（其中一季度實現(xiàn)凈利潤100萬元），A公司按持股比例分享（500萬-100萬）×40%=160萬元。

（4）2009年4月20日，F(xiàn)公司宣告發(fā)放2008年的現(xiàn)金股利200萬，A公司按持股比例分享80萬（200萬×40%，由于題目沒有明確說明現(xiàn)金股利為投資前利潤的分配還是投資后利潤的分配額，故簡化處理，默認投資后利潤的分配額，不考慮投資成本的沖減。）

（5）2010年12月31日，F(xiàn)公司由于遭受自然災害，出現(xiàn)凈虧損6 000萬元，A公司按持股比例應分擔2 400萬（6 000萬*40%），但由于投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損應以長期股權投資賬面價值減記至零為限，所以A公司只要記錄1 560萬（1480+80萬）。見“T”型。

（投資成本）

（損益調整）

注意：尚未分攤的虧損額=2400萬-1560萬=840萬

（6）2011年12月31日，F(xiàn)公司由于轉型成功，生產(chǎn)經(jīng)營出現(xiàn)很大好轉，實現(xiàn)凈利潤7 000萬，A公司按持股比例應享有2 800萬元（7 000萬*40%），但A公司只能記錄1 960萬（2800萬-840萬）的投資收益。

（7）2011年12月31日，F(xiàn)公司由于可供出售金融資產(chǎn)的公允價值上升導致所有者權益（資本公積）增加120萬，A公司按分享的份額記錄48萬（120萬×40%）長期股權投資。

（8）2012年1月18日，A公司對外轉讓持有的F公司全部的股權，價款總計4 800萬，另支付相關稅費3萬。

解：①借：長期股權投資——成本1600

貸：銀行存款1500

營業(yè)外收入100

②借：應收股利120

貸：長期股權投資——成本120

（以后收到現(xiàn)款時，借記“銀行存款”，貸記“應收股利”。）

③借：長期股權投資——損益調整160

貸：投資收益160

④借：應收股利80

貸：長期股權投資——損益調整80

⑤借：投資收益1560

貸：長期股權投資——損益調整1560

⑥借：長期股權投資——成本1480

——損益調整480

貸：投資收益1960

⑦借：長期股權投資——其他權益變動48

貸：資本公積——其他資本公積48

⑧借：銀行存款4797

貸：長期股權投資——成本1480

——損益調整 480

——其他權益變動 48

借：資本公積——其他資本公積48

貸： 投資收益48

（三）成本法權益法核算對比表

對成本法和權益法的核算進行歸納對比，以表格的形式列出，便于學生更好地辨析和掌握。

總之，通過將長期股權投資的成本法和權益法的含義、使用范圍以及核算的辨析比較，能夠進一步幫助學生理解和掌握這兩種方法，進而為學習成本法與權益法的轉換打下基礎。

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