（黃岡職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖北黃岡438002）

固定資產(chǎn)是事業(yè)單位主要的資產(chǎn)。完善事業(yè)單位固定資產(chǎn)的核算對(duì)加強(qiáng)資產(chǎn)管理、促進(jìn)事業(yè)單位市場(chǎng)化改革有著重要意義。我國(guó)現(xiàn)行事業(yè)單位的固定資產(chǎn)核算科目設(shè)置簡(jiǎn)單、核算信息不全，嚴(yán)重影響了事業(yè)單位的固定資產(chǎn)管理。筆者認(rèn)為，可以從以下幾個(gè)方面完善。

一、增設(shè)“經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)”、“非經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)”等明細(xì)科目，分類核算

現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定，事業(yè)單位可以根據(jù)會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)和實(shí)際工作需要，對(duì)于非經(jīng)營(yíng)性的業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性的業(yè)務(wù)可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。同時(shí)規(guī)定，從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的事業(yè)單位，其經(jīng)營(yíng)支出與相關(guān)的經(jīng)營(yíng)收入應(yīng)當(dāng)配比。即各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)收入與其相關(guān)的成本費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量。

以上規(guī)定表明，事業(yè)單位會(huì)計(jì)的配比原則是與權(quán)責(zé)發(fā)生制密切相關(guān)的。兩者均是針對(duì)事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)。對(duì)于非經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)應(yīng)該采用收付實(shí)現(xiàn)制的記賬基礎(chǔ)，收支的確認(rèn)也要求遵循嚴(yán)格的配比性原則。由于一般事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并存，我國(guó)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也是分開(kāi)核算的，如針對(duì)非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收支核算設(shè)置了“事業(yè)收入”、“事業(yè)支出”等賬戶。但是固定資產(chǎn)的核算卻沒(méi)有區(qū)分為經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)與非經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)。

由于沒(méi)有分開(kāi)核算，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成本沒(méi)有包括固定資產(chǎn)的損耗，是不完整的。以不完整的成本信息作為決策依據(jù)，必然導(dǎo)致生產(chǎn)決策、價(jià)格政策的偏差，這也是我國(guó)事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)水平比較落后的重要原因之一。

針對(duì)以上情況，我們可以將事業(yè)單位的固定資產(chǎn)劃分為兩類：經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)、非經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)，設(shè)置“固定資產(chǎn)——經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)——非經(jīng)營(yíng)固定資產(chǎn)”。劃分固定資產(chǎn)類別，可采用資金標(biāo)準(zhǔn)，也可采用功能標(biāo)準(zhǔn)。所謂資金標(biāo)準(zhǔn)，就是將財(cái)政資金購(gòu)置的固定資產(chǎn)確認(rèn)為非經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)，將經(jīng)營(yíng)資金購(gòu)置的固定資產(chǎn)確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)。功能標(biāo)準(zhǔn)是指將僅用于事業(yè)活動(dòng)的固定資產(chǎn)確認(rèn)為非經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)，將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)使用的固定資產(chǎn)確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)。對(duì)于非經(jīng)營(yíng)用的固定資產(chǎn)可以采用現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算；對(duì)于經(jīng)營(yíng)用的固定資產(chǎn)，借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)的原則和方法進(jìn)行核算。

二、增設(shè)“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，全程核算

現(xiàn)行事業(yè)單位關(guān)于固定資產(chǎn)的核算僅有增加、減少兩個(gè)終端環(huán)節(jié)，而對(duì)于使用過(guò)程中發(fā)生的價(jià)值磨損沒(méi)有核算，它既導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際的公允價(jià)值極不相符，又導(dǎo)致了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)賬面成本與實(shí)際成本不相符，相關(guān)的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。

鑒于此，我們應(yīng)該從兩個(gè)方面進(jìn)行完善。一是應(yīng)在使用期間按一定方法計(jì)提折舊，并定期測(cè)算固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，增設(shè)“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目；二是改變“固定基金”科目核算的范圍和內(nèi)容，即“固定基金”科目只核算事業(yè)單位非經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)所占用的基金，對(duì)于經(jīng)營(yíng)性的固定資產(chǎn)的增減不通過(guò)“固定基金”科目來(lái)核算。

對(duì)于經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)的核算，不再使用“固定基金”科目。增加時(shí)借記“固定資產(chǎn)——經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目；計(jì)提折舊、發(fā)生減值時(shí)，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，借記“經(jīng)營(yíng)支出”科目，貸記“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。減少時(shí)，按凈值借記“經(jīng)營(yíng)支出”科目，按已計(jì)提折舊額借記“累計(jì)折舊”科目，按已提減值準(zhǔn)備金額借記 “固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按原值貸記“固定資產(chǎn)”科目。

三、增設(shè)“在建工程”科目，全面核算

現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定，購(gòu)入、調(diào)入的固定資產(chǎn)，按照實(shí)際支付的買(mǎi)價(jià)、調(diào)撥價(jià)及運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等記賬；自制的固定資產(chǎn)，按開(kāi)支的料、工、費(fèi)記賬；在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進(jìn)行改擴(kuò)建的固定資產(chǎn)，應(yīng)按改擴(kuò)建發(fā)生的支出減去改擴(kuò)建過(guò)程中的變價(jià)收入后的凈增加值增記固定資產(chǎn)；融資租入的固定資產(chǎn)，按租賃協(xié)議確定的設(shè)備價(jià)款、運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等支出記賬。從以上固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值規(guī)定可以看出，無(wú)論是事業(yè)單位購(gòu)置、調(diào)入、自制、融資租入的固定資產(chǎn)，其入賬價(jià)值中均有安裝費(fèi)、調(diào)試費(fèi)或建造費(fèi)用?，F(xiàn)實(shí)中，一項(xiàng)固定資產(chǎn)的安裝調(diào)試、建造過(guò)程極有可能跨越不同會(huì)計(jì)期間，可能是跨月份，也可能是跨年度。事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定，單位的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)及時(shí)地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不得拖延和積壓，以提高會(huì)計(jì)信息的時(shí)效性。當(dāng)事業(yè)單位的固定資產(chǎn)在實(shí)際增加前或投入使用前，有安裝調(diào)試過(guò)程、建造過(guò)程，且在這一期間實(shí)際用現(xiàn)金支付了這些支出時(shí)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中沒(méi)有相應(yīng)的科目能用于核算這一過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)支出，這樣不符合事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的及時(shí)性原則。同時(shí)，當(dāng)事業(yè)單位有未完工的、已完工但尚未交付使用的固定資產(chǎn)時(shí)，現(xiàn)行制度都無(wú)法入賬，也就意味著賬上所記載的資產(chǎn)不是事業(yè)單位的全部資產(chǎn)。

因此筆者建議增加“在建工程”科目，用于核算需要安裝調(diào)試、正在建造過(guò)程中，尚未投入使用的固定資產(chǎn)發(fā)生的各項(xiàng)支出。同時(shí)將基建會(huì)計(jì)納入事業(yè)單位整體核算體系。當(dāng)固定資產(chǎn)發(fā)生安裝調(diào)試費(fèi)、自行建造費(fèi)用時(shí)，借記“在建工程”科目；當(dāng)安裝調(diào)試、自行建造的過(guò)程結(jié)束，固定資產(chǎn)能正式投入使用時(shí)，貸記“在建工程”科目。這樣就可以體現(xiàn)固定資產(chǎn)核算的及時(shí)性，又可對(duì)固定資產(chǎn)的在建過(guò)程中的資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行全程性的核算，加強(qiáng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的完整性。

四、刪除 “專用基金——修購(gòu)基金”科目，簡(jiǎn)化核算

現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定，購(gòu)建固定資產(chǎn)形成的實(shí)際成本直接列入當(dāng)期支出或?qū)Ｓ没鸬瓤颇?。也就是說(shuō)購(gòu)建固定資產(chǎn)既可直接列支出，又可列入專用基金。我們可以稱前者為“當(dāng)期直接列支法”，后者為“先提后用法”。

當(dāng)采用當(dāng)期直接列支法時(shí)，單位于實(shí)際發(fā)生購(gòu)置費(fèi)時(shí)，借記支出類科目，貸記“銀行存款”等科目。此時(shí)是根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制原則，將當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的購(gòu)置費(fèi)用，記入到當(dāng)期的支出賬戶，只有一個(gè)核算環(huán)節(jié)，核算簡(jiǎn)明清晰。

當(dāng)采用先提后用法時(shí)，有兩個(gè)核算環(huán)節(jié)：計(jì)提環(huán)節(jié)、支付使用環(huán)節(jié)。計(jì)提環(huán)節(jié)，按當(dāng)期收入的一定比例，借記支出類科目，貸記“專用基金——修購(gòu)基金”科目；支付使用時(shí)，借記“專用基金——修購(gòu)基金”科目，貸記“銀行存款”等科目?？梢钥闯觯藭r(shí)是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將按當(dāng)期收入乘以一定比例計(jì)算出來(lái)的計(jì)提數(shù)，記入到當(dāng)期的支出賬戶，支出賬戶的入賬金額是計(jì)提數(shù)，而不是當(dāng)期的修購(gòu)支出實(shí)際發(fā)生數(shù)。

以上規(guī)定的弊端有四個(gè)方面。一是事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)于固定資產(chǎn)購(gòu)置費(fèi)的核算采用了雙重記賬基礎(chǔ)，直接列支法采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，而先提后用法采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。二是雖然制度規(guī)定了購(gòu)建固定資產(chǎn)既可直接列支出，又可列入專用基金，但對(duì)何種情況下采用第一種方法，何種情況下采用第二種方法，沒(méi)有明確規(guī)定，這樣會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算的混亂和不清晰。三是事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定，事業(yè)單位的“專用基金——修購(gòu)基金”是指按事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例提取的。修購(gòu)基金的計(jì)提數(shù)即為當(dāng)期的修購(gòu)支出額，它與當(dāng)期收入額及計(jì)提比例相關(guān)，而實(shí)際中修購(gòu)基金可能與固定資產(chǎn)的磨損程度關(guān)系更大，有時(shí)沒(méi)有取得收入也會(huì)發(fā)生修購(gòu)支出。另外計(jì)提比例是根據(jù)單位的實(shí)際情況，定下的一個(gè)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，也難以考核驗(yàn)證。四是現(xiàn)行規(guī)定會(huì)導(dǎo)致事業(yè)單位人為地調(diào)整賬面數(shù)據(jù)?？梢詫?duì)“專用基金——修購(gòu)基金”只提不用、重復(fù)列支，或人為隨意調(diào)整計(jì)提比例，以達(dá)到人為調(diào)整當(dāng)期支出數(shù)，從而為事業(yè)單位靈活調(diào)整當(dāng)期結(jié)余、當(dāng)期應(yīng)納企業(yè)所得稅提供了更多的空間。

因此，事業(yè)單位設(shè)置 “專用基金——修購(gòu)基金”科目，只會(huì)使會(huì)計(jì)核算更加混亂。為了使事業(yè)單位購(gòu)置、修理固定資產(chǎn)的核算更加簡(jiǎn)化清晰，保障事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的客觀性、可比性，應(yīng)該刪掉“專用基金——修購(gòu)基金”科目。也就是說(shuō)，當(dāng)事業(yè)單位發(fā)生購(gòu)置、修理固定資產(chǎn)時(shí)，直接列為當(dāng)期支出，年終也不需要計(jì)提修購(gòu)基金。