（青島農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院 山東青島266109）

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，注冊會計師所面臨的法律環(huán)境不斷變化，注冊會計師的法律責(zé)任得到不斷強化。近年來，注冊會計師面臨“訴訟爆炸”的挑戰(zhàn)越來越多，致使投資者和債權(quán)人蒙受巨大損失，由此引發(fā)了針對注冊會計師獨立性和執(zhí)業(yè)能力的大量訴訟。西方主要國家迫于社會公眾的巨大壓力，先后出臺了有關(guān)強化注冊會計師法律責(zé)任的法案，如美國2002年7月頒布的《薩奧法案》。我國的《公司法》和《證券法》中進一步強化了對會計師事務(wù)所及注冊會計師的經(jīng)濟賠償責(zé)任。法律訴訟的頻繁發(fā)生不僅加大了注冊會計師的執(zhí)業(yè)成本，而且嚴重影響了注冊會計師職業(yè)的社會形象，從而危及注冊會計師職業(yè)的生存和發(fā)展。注冊會計師職業(yè)界必須清醒地認識到這種嚴峻的法律環(huán)境，進而采取有效的應(yīng)對措施。

一、法律訴訟與法律責(zé)任辨析

法律訴訟是指在法院主持下按照法定程序?qū)徖戆讣倪^程。注冊會計師的法律責(zé)任是指注冊會計師因違約、過失或欺詐給客戶或相關(guān)第三方造成損失，按照相關(guān)法律規(guī)定所應(yīng)承擔(dān)的法律后果，包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三個方面。二者既相互聯(lián)系又有區(qū)別。

首先，法律訴訟是導(dǎo)致注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的原因之一，是一個必要條件而非充分條件。換言之，法律訴訟的結(jié)果可能導(dǎo)致注冊會計師的法律責(zé)任，也可能不會產(chǎn)生法律責(zé)任。當(dāng)然，注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任，也并非都是法律訴訟的結(jié)果。即使沒有發(fā)生法律訴訟，注冊會計師仍可能承擔(dān)法律責(zé)任，比如注冊會計師因違反規(guī)定而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的行政責(zé)任或者刑事責(zé)任。

其次，引起法律訴訟和法律責(zé)任的原因是有區(qū)別的，引起針對注冊會計師的法律訴訟的原因是多方面的，有被審計單位方面的原因，如被審計單位的錯誤、舞弊和違法行為，被審計單位的經(jīng)營失敗等；有社會方面的原因，如對注冊會計師審計性質(zhì)的了解不夠等；也有注冊會計師和會計師事務(wù)所自身的原因。而引起注冊會計師法律責(zé)任的原因只能是由于注冊會計師自身存在過錯，即過錯追究原則。正確認識法律訴訟與法律責(zé)任的區(qū)別，是正確界定注冊會計師法律責(zé)任的基本前提。

二、引起針對注冊會計師法律訴訟的原因

（一）被審計單位的原因

1.錯誤、舞弊和違法行為。錯誤、舞弊和違法行為都可能導(dǎo)致財務(wù)報表的重大錯報。如前所述，防止和發(fā)現(xiàn)錯誤、舞弊和違法行為是被審計單位管理層的責(zé)任，但是如果注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)和揭露被審計單位的錯誤、舞弊和違法行為而給審計報告使用者造成損失，注冊會計師就可能因此而受到控告。由于審計的固有限制，即使遵循審計準則的規(guī)定計劃和實施了審計工作，注冊會計師也不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報提供絕對保證。因此，不能要求注冊會計師對所有未能發(fā)現(xiàn)的由于被審計單位的錯誤、舞弊和違法行為所導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報負責(zé)。當(dāng)然，這并不意味著注冊會計師不用承擔(dān)任何責(zé)任，判定注冊會計師是否承擔(dān)法律責(zé)任關(guān)鍵要看未能查出的原因是否源自于注冊會計師本身的過錯。

2.經(jīng)營失敗。針對注冊會計師的法律訴訟中，有相當(dāng)一部分是因為財務(wù)報表的使用者不理解經(jīng)營失敗與審計失敗的區(qū)別。經(jīng)營失敗是指由于經(jīng)濟或經(jīng)營條件的變化（如產(chǎn)業(yè)不景氣、管理決策失誤或出現(xiàn)非預(yù)期的競爭因素等）導(dǎo)致無法達到投資者的期望或無力償還到期債務(wù)的情況。企業(yè)經(jīng)營失敗的極端情況是破產(chǎn)。審計失敗是指由于注冊會計師沒有遵守審計準則而發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡ǔ１憩F(xiàn)為財務(wù)報表存在重大錯報的情況下，注冊會計師發(fā)表了無保留意見。

經(jīng)營風(fēng)險是導(dǎo)致經(jīng)營失敗的主要因素，而經(jīng)營風(fēng)險無時不在，資本一旦投入企業(yè)或借與企業(yè)后，就始終面臨著各種程度的經(jīng)營風(fēng)險。是否遵守審計準則是衡量審計失敗的主要標準，沒有遵守審計準則導(dǎo)致的審計失敗，表明注冊會計師自身存在過錯，由此給財務(wù)報表使用者造成損失時，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。應(yīng)當(dāng)注意的是，注冊會計師即使遵守了審計準則也可能發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，這種情況稱為審計風(fēng)險。由于審計的固有限制，不能期望通過注冊會計師審計揭示財務(wù)報表中的所有重大錯報，也就不能苛求注冊會計師對于所有未能查出的重大錯報事項都承擔(dān)責(zé)任。在許多情況下，錯誤的審計意見是源于審計失敗還是源于審計風(fēng)險往往很難區(qū)分，此時，注冊會計師就要舉證為自己辯護，以證明自己已經(jīng)遵守了審計準則的規(guī)定，從而避免法律責(zé)任。

顯然，經(jīng)營失敗是被審計單位管理層的責(zé)任，注冊會計師只能對審計失敗負責(zé)，不能對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力作出擔(dān)保與承諾。出現(xiàn)經(jīng)營失敗時，審計失敗可能存在，也可能不存在。

（二）社會公眾的原因

1.會計責(zé)任與審計責(zé)任的混淆。會計責(zé)任屬于被審計單位的管理當(dāng)局，在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表，是被審計單位管理層的責(zé)任。管理層對編制財務(wù)報表的責(zé)任具體包括：選擇適用的會計準則和相關(guān)會計制度；選擇和運用恰當(dāng)?shù)臅嬚?；根?jù)企業(yè)的具體情況，作出合理的會計估計。被審計單位管理當(dāng)局通過簽署財務(wù)報表確認其會計責(zé)任，并應(yīng)將其承擔(dān)的會計責(zé)任寫入審計業(yè)務(wù)約定書和反映在審計報告中，以示負責(zé)。審計責(zé)任屬于注冊會計師，按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責(zé)任。注冊會計師通過簽署審計報告確認其審計責(zé)任。注冊會計師的審計責(zé)任也要寫入審計業(yè)務(wù)約定書和審計報告中，予以明確。明確劃分各自責(zé)任，不僅有助于雙方認真履行各自的責(zé)任，而且有利于保護各方的正當(dāng)權(quán)益。

注冊會計師只能對其出具的審計報告的真實性、合法性負責(zé)，而對其所審查的會計資料的真實性、合法性與完整性應(yīng)由被審計單位的管理當(dāng)局負責(zé)。注冊會計師的審計責(zé)任不能替代、減輕或免除被審計單位管理當(dāng)局的會計責(zé)任。合理區(qū)分會計責(zé)任與審計責(zé)任有助于理解社會公眾對注冊會計師職業(yè)的期望差。社會公眾往往希望注冊會計師能夠確保已審計的會計報表真實、合法與完整，這無疑是把會計責(zé)任也轉(zhuǎn)嫁到注冊會計師身上。由于審計成本、審計時間的限制，注冊會計師往往只能采用抽樣的方法獲取審計證據(jù)，并通過職業(yè)判斷對會計報表的合法性與公允性作出一個合理評價，即注冊會計師的審計，旨在“合理地保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，而不應(yīng)被認為是對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力及其經(jīng)營效率、效果所作出的承諾”。這種期望差往往是導(dǎo)致法律訴訟的一個重要原因。

2.經(jīng)營失敗與審計失敗的混淆。與其他職業(yè)相比，注冊會計師職業(yè)所負的法律責(zé)任更大，因為其所面對的是整個社會公眾。社會公眾往往將審計失敗與經(jīng)營失敗相混淆，認為企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營失敗必然伴隨著審計失敗，當(dāng)企業(yè)的投資者與債權(quán)人遭受損失時，就會遷怒于注冊會計師而將其推上被告席。注冊會計師也經(jīng)常作為 “深口袋”的角色，出現(xiàn)在法庭上。因此，在實踐中，界定經(jīng)營失敗、審計失敗和審計風(fēng)險是界定注冊會計師是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任及法律責(zé)任大小的關(guān)鍵。

隨著注冊會計師業(yè)務(wù)的不斷拓展和社會公眾對注冊會計師期望的增加，注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量已越來越受到關(guān)注，由此而引發(fā)的法律訴訟也越來越普遍。法律訴訟可能由于社會公眾對注冊會計師審計性質(zhì)的了解不足而引起，但法律責(zé)任只能是由于注冊會計師自身的原因所帶來。

（三）注冊會計師的原因

1.違約。違約是指注冊會計師因違反業(yè)務(wù)合同約定而對他人造成了損失，如在商定的期限內(nèi)注冊會計師未能完成審計業(yè)務(wù)，或違反了與被審計單位訂立的保密協(xié)議等。此時，注冊會計師就應(yīng)根據(jù)合同規(guī)定承擔(dān)違約責(zé)任。

2.過失。過失是指在一定條件下，注冊會計師缺少應(yīng)有的合理的職業(yè)謹慎。評價注冊會計師的過失，是以其他合格注冊會計師在相同條件下可做到的謹慎為標準的。過失按其程度不同，通常又分為一般過失和重大過失。一般過失是指注冊會計師沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎、沒有完全遵守審計準則的要求；而重大過失是指注冊會計師完全背離職業(yè)謹慎、根本沒有遵守審計準則的要求。顯然，當(dāng)注冊會計師存在過失，給他人造成損失時，就應(yīng)承擔(dān)過失責(zé)任。在實踐中，界定注冊會計師是否存在過失，以及存在一般過失還是重大過失，是個十分專業(yè)的問題，需要法律界和注冊會計師職業(yè)界共同探討。

3.欺詐。欺詐又稱注冊會計師舞弊，是以欺騙他人或損害他人利益為目的的一種故意行為。具有不良動機是欺詐的重要特征，也是欺詐與過失的重要區(qū)別。注冊會計師的欺詐往往是為了得到不正當(dāng)利益，與委托方串通所致。具有不良動機或故意行為是構(gòu)成欺詐的前提，但在實踐中，如果沒有證據(jù)確認注冊會計師有不良動機或故意行為，而又確實存在極端或異常的過失時，注冊會計師就可能被認定為“推定欺詐”。所謂推定欺詐，又稱涉嫌欺詐，是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失。推定欺詐與重大過失的界限往往很難界定，在美國許多法院就將重大過失解釋為推定欺詐，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念，這樣，注冊會計師重大過失的責(zé)任范圍也就隨之?dāng)U大了。

三、導(dǎo)致注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的原因

由于被審計單位的錯誤、舞弊、違法行為或者經(jīng)營失敗，注冊會計師的違約、過失或欺詐，財務(wù)報表使用者的誤解，社會環(huán)境和市場機制的不完善等原因，可能使注冊會計師惹上官司，從而成為法律訴訟的一方當(dāng)事人。但有一點是必須明確的，即如果不是由于注冊會計師的原因給被審計單位或相關(guān)第三者造成損失，注冊會計師將不承擔(dān)法律責(zé)任。

注冊會計師的違約、過失或欺詐最終都可能導(dǎo)致審計失敗，審計失敗給他人造成損失時，注冊會計師就不能不承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任了。所以，導(dǎo)致注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的原因只能歸于注冊會計師自身存在的違約、過失或欺詐行為。

四、注冊會計師法律責(zé)任的界定標準

綜上所述，從法律訴訟的角度看，注冊會計師法律責(zé)任的界定，必須同時符合以下標準：1.審計報告使用者、被審計單位或者相關(guān)第三方遭受了損失；2.注冊會計師發(fā)表了錯誤的審計意見；3.審計報告使用者、被審計單位或者相關(guān)第三方的損失與注冊會計師錯誤的審計意見具有直接因果關(guān)系，即錯誤的審計意見導(dǎo)致了該損失；4.錯誤審計意見的發(fā)表是由于注冊會計師自身存在的違約、過失或欺詐行為，即是注冊會計師的審計失敗而非審計風(fēng)險導(dǎo)致了錯誤的審計意見。

注冊會計師法律責(zé)任的界定是一項專業(yè)性很強的工作，需要界定者具有相當(dāng)程度的審計專業(yè)知識和較強的職業(yè)判斷能力，這是一般的司法人員可能很難勝任的。因此，建議參照目前成熟的醫(yī)療事故鑒定經(jīng)驗，在注冊會計師行業(yè)內(nèi)部建立法律責(zé)任鑒定委員會，由熟悉注冊會計師法律責(zé)任的專家擔(dān)任委員，對審計實踐中發(fā)生的案例進行研究分析，提出專業(yè)的鑒定意見，從而為注冊會計師提供訴訟支持，為法院提供判斷依據(jù)。