（煙臺(tái)職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)系 山東煙臺(tái)264670煙臺(tái)經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)財(cái)政局 山東煙臺(tái)264006）

《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)新管理辦法）從2011年1月1日起施行。此前國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)損失的國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)、國(guó)稅函 [2009]772號(hào)、國(guó)稅函[2010]196號(hào)同時(shí)廢止。新管理辦法中政策的變化，體現(xiàn)了稅務(wù)部門(mén)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理的新思路。本文通過(guò)對(duì)新管理辦法與原管理辦法的比較，對(duì)新管理辦法進(jìn)行解析。

一、稅前資產(chǎn)損失扣除范圍擴(kuò)大

新管理辦法中的“資產(chǎn)”不再?gòu)?qiáng)調(diào)“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)”，表述更簡(jiǎn)潔、準(zhǔn)確。因?yàn)槠髽I(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，以及所形成的資產(chǎn)計(jì)算的折舊、攤銷(xiāo)，根據(jù)財(cái)稅[2008]151號(hào)文《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》，本來(lái)就不能在稅前扣除，所以沒(méi)必要再?gòu)?qiáng)調(diào)資產(chǎn)與取得應(yīng)稅收入是否有關(guān)。

新管理辦法擴(kuò)大了貨幣資產(chǎn)中的應(yīng)收及預(yù)付賬款范圍，包括了各類(lèi)墊款、企業(yè)間的往來(lái)款項(xiàng)；明確了關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的符合條件的資產(chǎn)損失也可以在稅前扣除；明確非貨幣性資產(chǎn)包括無(wú)形資產(chǎn)，消除了過(guò)去實(shí)務(wù)中因國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文列舉的資產(chǎn)中沒(méi)有包括無(wú)形資產(chǎn)而產(chǎn)生的很大爭(zhēng)議；新管理辦法還規(guī)定：“本辦法沒(méi)有涉及到的資產(chǎn)損失事項(xiàng)，只要符合企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等法律法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除?！北苊饬艘院蟪霈F(xiàn)新情況時(shí)再產(chǎn)生不必要的爭(zhēng)議。

二、資產(chǎn)損失申報(bào)管理取代審批管理

根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式分為自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失和須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失，新管理辦法將企業(yè)資產(chǎn)損失的稅前扣除統(tǒng)一改為申報(bào)制。未經(jīng)申報(bào)的損失，不得在稅前扣除。企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報(bào)內(nèi)容和要求不同，分為清單申報(bào)和專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)兩種形式。屬于清單申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)可按會(huì)計(jì)核算科目進(jìn)行歸類(lèi)、匯總，然后再將匯總清單報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)，有關(guān)會(huì)計(jì)核算資料和納稅人資料留存?zhèn)洳?；屬于?zhuān)項(xiàng)申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)應(yīng)逐項(xiàng)（或逐筆）報(bào)送申請(qǐng)報(bào)告，同時(shí)附送會(huì)計(jì)核算資料及其他相關(guān)納稅資料。需要注意的是：一是企業(yè)貨幣資產(chǎn)損失，均應(yīng)采用專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)形式；二是企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中發(fā)生的非貨幣資產(chǎn)損失，以及在交易場(chǎng)所、市場(chǎng)買(mǎi)賣(mài)債券、股票等發(fā)生的損失，必須是以公允價(jià)格成交，否則也應(yīng)作專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)；三是國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文中自行計(jì)算損失的資產(chǎn)損失，有這樣的規(guī)定：“其他經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局確認(rèn)不需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的其他資產(chǎn)損失”，而新管理辦法中清單申報(bào)的資產(chǎn)損失只有文件所列舉的五項(xiàng)，這樣的規(guī)定更嚴(yán)謹(jǐn)，減少了稅務(wù)部門(mén)的自由裁量，也更有利于納稅人準(zhǔn)確把握。

國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文對(duì)需審批的資產(chǎn)損失規(guī)定的受理截止日期為本年度終了后第45日；而新管理辦法規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失申報(bào)材料和納稅資料，可在進(jìn)行所得稅年度匯算清繳申報(bào)時(shí)作為年度納稅申報(bào)表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送，即企業(yè)資產(chǎn)損失申報(bào)時(shí)間在次年的5月31日前。

新管理辦法將稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)資產(chǎn)損失稅前扣除過(guò)程中責(zé)任的規(guī)定相對(duì)淡化，即企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失都要申報(bào)，一旦出現(xiàn)問(wèn)題，責(zé)任在企業(yè)，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)有追查的權(quán)利，這無(wú)疑加大了納稅人的風(fēng)險(xiǎn)。

三、提出資產(chǎn)損失分類(lèi)

新管理辦法首次對(duì)稅前扣除的資產(chǎn)分類(lèi)為“實(shí)際資產(chǎn)損失”和“法定資產(chǎn)損失”。 實(shí)際資產(chǎn)損失是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的合理?yè)p失，而法定資產(chǎn)損失是指企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓?zhuān)稀敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》和新辦法規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失。需要注意的問(wèn)題是：一是無(wú)論是實(shí)際資產(chǎn)損失還是法定資產(chǎn)損失，申報(bào)扣除的前提必須是會(huì)計(jì)上已作處理的；二是兩種資產(chǎn)損失扣除的年度不同，實(shí)際資產(chǎn)損失應(yīng)在實(shí)際發(fā)生年度扣除，而由于實(shí)務(wù)中很難準(zhǔn)確確定法定資產(chǎn)損失發(fā)生的具體年度，所以規(guī)定法定資產(chǎn)損失在申報(bào)年度扣除；三是新管理辦法中的法定資產(chǎn)損失，實(shí)際上包括了資產(chǎn)的永久或?qū)嵸|(zhì)性損害。

四、追補(bǔ)確認(rèn)期限明確為五年

新管理辦法規(guī)定，企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以按照規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明并進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)扣除。屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失發(fā)生年度扣除，追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過(guò)5年，這與稅法規(guī)定的稅前彌補(bǔ)虧損期限是一致的。特殊情況，如企業(yè)重組上市過(guò)程中因權(quán)屬不清出現(xiàn)爭(zhēng)執(zhí)而未能及時(shí)扣除的資產(chǎn)損失等，追補(bǔ)確認(rèn)期限可適當(dāng)延長(zhǎng)，但批準(zhǔn)權(quán)限在國(guó)家稅務(wù)總局。這里還應(yīng)注意：1.法定資產(chǎn)損失是在申報(bào)年度扣除，所以可追補(bǔ)確認(rèn)的資產(chǎn)損失只能是實(shí)際資產(chǎn)損失；2.企業(yè)因以前年度資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的所得稅款，可在追補(bǔ)確認(rèn)年度的應(yīng)納所得稅中予以抵扣，不足抵扣的，只能向以后年度遞延抵扣，但不能辦理退稅；3.企業(yè)資產(chǎn)損失發(fā)生年度如因扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后出現(xiàn)虧損，首先應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，然后按彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的所得稅款。例如：某企業(yè)2008年度應(yīng)納稅所得額為240萬(wàn)元，2011年追補(bǔ)確認(rèn)2008年度實(shí)際資產(chǎn)損失560萬(wàn)元，2008年應(yīng)納稅所得額調(diào)整后為虧損320萬(wàn)元，該虧損可在2008年以后的5年內(nèi)作稅前彌補(bǔ)。設(shè)2009年、2010年、2011年納稅調(diào)整后所得分別為120萬(wàn)元、100萬(wàn)元、210萬(wàn)元，2009年、2010年彌補(bǔ)虧損后應(yīng)納稅所得額均為0，2008年至2010年共多交稅款 （240+120+100）×25%=115（萬(wàn)元），2011年彌補(bǔ)虧損后的應(yīng)納稅所得額為110萬(wàn)元，應(yīng)繳稅款27.5萬(wàn)元，不足抵扣2008年至2010年多繳的115萬(wàn)元稅款，未抵扣完的87.5萬(wàn)元可向以后年度無(wú)限期遞延抵扣。

五、明確匯總納稅企業(yè)資產(chǎn)損失申報(bào)地點(diǎn)

根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)文《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》，分支機(jī)構(gòu)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失，應(yīng)該由分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核并出具證明后，再由總機(jī)構(gòu)向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。新管理辦法對(duì)此作了更具體的規(guī)定：首先，總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失，與一般企業(yè)一樣，先按專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)和清單申報(bào)的規(guī)定向各自的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)；然后，各分支機(jī)構(gòu)再將有關(guān)資料上報(bào)總機(jī)構(gòu)；最后，總機(jī)構(gòu)對(duì)各分支機(jī)構(gòu)上報(bào)的資產(chǎn)損失，再以清單申報(bào)的形式向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)，除稅務(wù)機(jī)關(guān)另有規(guī)定外，不需要專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)?？倷C(jī)構(gòu)將跨地區(qū)分支機(jī)構(gòu)所屬資產(chǎn)捆綁打包轉(zhuǎn)讓所發(fā)生的資產(chǎn)損失，由總機(jī)構(gòu)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)。

六、拓寬資產(chǎn)損失確認(rèn)的條件

新管理辦法擴(kuò)大了資產(chǎn)損失稅前扣除范圍，拓寬了損失確認(rèn)的條件，使企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除更加符合 “實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，更有利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

（一）貨幣資產(chǎn)損失

1.企業(yè)收到的假幣，取得金融機(jī)構(gòu)出具的收繳證明后可以作為資產(chǎn)損失在稅前扣除，以前一直沒(méi)有這方面的明確規(guī)定。

2.可在稅前扣除的存款類(lèi)資產(chǎn)損失，對(duì)金融機(jī)構(gòu)不再限于法定具有吸收存款的功能。如企業(yè)為辦理期貨業(yè)務(wù)而存入期貨公司的保證金，如因期貨公司清算不能收回，也可以作為存款類(lèi)資產(chǎn)損失在稅前扣除。對(duì)金融機(jī)構(gòu)應(yīng)清算未清算超過(guò)三年的，只要法院或破產(chǎn)清算管理人出具未完成清算證明，企業(yè)也可將該款項(xiàng)確認(rèn)為資產(chǎn)損失。因?yàn)楸磺逅闫髽I(yè)可能會(huì)因?yàn)榉N種因素導(dǎo)致清算長(zhǎng)期不能完成，而這些因素不是投資方或債權(quán)人能掌控的，如果因此而長(zhǎng)期不允許企業(yè)將實(shí)質(zhì)已形成的資產(chǎn)損失在稅前扣除，是不合理的。新的處理辦法對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)更公平。

3.應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)壞賬損失，新管理辦法改變較多：

（1）因債務(wù)重組而發(fā)生的壞賬損失，要求應(yīng)有債務(wù)人債務(wù)重組收益的納稅情況說(shuō)明。

（2）屬于自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等不可抗力而無(wú)法收回的，應(yīng)有債務(wù)人受災(zāi)情況說(shuō)明及放棄債權(quán)說(shuō)明。

（3）對(duì)逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生的壞賬損失，國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)要求企業(yè)有依法催收磋商記錄，確認(rèn)債務(wù)人已資不抵債、連續(xù)三年虧損或連續(xù)停止經(jīng)營(yíng)三年以上的，并能認(rèn)定三年內(nèi)沒(méi)有任何業(yè)務(wù)往來(lái)。新管理辦法對(duì)此不再有明確要求，條件明顯放寬。

（4）單筆數(shù)額不超過(guò)5萬(wàn)元或者不超過(guò)企業(yè)年度收入總額萬(wàn)分之一的應(yīng)收款項(xiàng)，如果會(huì)計(jì)已作為損失處理的，逾期一年以上可以在稅前扣除。

（二）非貨幣資產(chǎn)損失

新管理辦法明確非貨幣資產(chǎn)包括無(wú)形資產(chǎn)，對(duì)于被其他新技術(shù)所代替或已經(jīng)超過(guò)法律保護(hù)期限，已經(jīng)喪失使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值，尚未攤銷(xiāo)的無(wú)形資產(chǎn)損失，在提供相關(guān)證據(jù)備案后可在稅前扣除；如果無(wú)形資產(chǎn)仍有使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值且已經(jīng)按公允價(jià)格轉(zhuǎn)讓而發(fā)生損失，則屬于實(shí)際資產(chǎn)損失。

新管理辦法強(qiáng)調(diào)非貨幣資產(chǎn)損失的計(jì)算基礎(chǔ)是計(jì)稅成本，在國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)中，非貨幣資產(chǎn)損失的計(jì)算以賬面價(jià)值或賬面凈值為依據(jù)是不準(zhǔn)確的，如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值或賬面凈值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致的話(huà)，在稅前扣除時(shí)還要做納稅調(diào)整。

國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)中曾明確較小損失的存貨包括10萬(wàn)元以下，但企業(yè)所處的行業(yè)和規(guī)模不同，存貨較大或較小會(huì)有很大懸殊，統(tǒng)一規(guī)定一個(gè)具體的金額是不合理也沒(méi)必要的。新管理辦法對(duì)存貨損失數(shù)額 “較大”的界定，為占企業(yè)該類(lèi)資產(chǎn)計(jì)稅成本10%以上，或減少當(dāng)年應(yīng)稅所得、增加虧損10%以上。另外，對(duì)被盜存貨只要求提供公安機(jī)關(guān)的報(bào)案記錄，不再要求提供立案、破案和結(jié)案的證明材料。

七、明確關(guān)聯(lián)企業(yè)符合獨(dú)立交易原則可以確認(rèn)損失

對(duì)于投資損失，新管理辦法最大的亮點(diǎn)就是明確符合條件的關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間形成的債權(quán)損失可以在稅前扣除。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整，對(duì)于企業(yè)向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，不符合獨(dú)立交易原則的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不允許稅前扣除。此外，新管理辦法明確企業(yè)按獨(dú)立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，或向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款、擔(dān)保而形成的債權(quán)損失，準(zhǔn)予扣除，但企業(yè)應(yīng)作專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明，同時(shí)出具中介機(jī)構(gòu)專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告及其相關(guān)的證明材料。