（海南大學經(jīng)濟與管理學院 海南?？?70228）

《企業(yè)會計準則第1號——存貨》（以下簡稱存貨準則）規(guī)定，存貨應當按照成本進行初始計量；資產(chǎn)負債表日，應當按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。企業(yè)每期都應當重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值，并按可變現(xiàn)凈值低于成本的部分計提存貨跌價準備。由此可見，存貨跌價準備是指由于存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本，而在會計核算上對存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本的部分所作的一種謹慎性處理。也就是說在資產(chǎn)負債表日，如果存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本不能收回的部分，應按單個存貨項目的成本高于其可變現(xiàn)凈值的差額提取存貨跌價準備，并同時形成資產(chǎn)減值損失。由于在存貨跌價準備的處理上會計核算與稅收的規(guī)定不一致，必將產(chǎn)生納稅調整與相關的所得稅會計處理問題。因此，本文將通過例解的方法，同時按照所得稅會計處理方法——資產(chǎn)負債表債務法的基本原理，具體闡述有關存貨跌價準備的納稅調整與相關的所得稅會計處理，以求對實際工作有所幫助。

一、計提存貨跌價準備涉及的納稅調整與相關的所得稅會計處理

（一）計提存貨跌價準備涉及的納稅調整

按照存貨準則的規(guī)定，在資產(chǎn)負債表日，如果存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，就應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。按照《企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱條例）的規(guī)定，各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出不得在稅前扣除，須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，因此在計算應交納所得稅時，是以利潤總額為基礎，并嚴格按照稅法的規(guī)定進行調整，先確定應稅所得，再乘以適用所得稅率求得，其計算公式為：當期應交納所得稅=[當期利潤總額+（-）納稅調整項目]×所得稅率。

例1：甲企業(yè)A種存貨取得成本為5萬元，2010年12月31日，企業(yè)確定A種存貨的可變現(xiàn)凈值為4萬元。假設該企業(yè)當年實現(xiàn)利潤總額3 000萬元，所得稅率為25%，無其他納稅調整事項。按條例規(guī)定，2010年12月31日，甲企業(yè)1萬元的資產(chǎn)減值損失，不得在稅前扣除；但按存貨準則的規(guī)定，甲企業(yè)在2010年12月31日，計提存貨跌價準備1萬元，作為資產(chǎn)減值損失，已計入當年利潤3 000萬元中（借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價準備”科目）。所以，2010年度甲企業(yè)的應稅所得應調整為 3 001（3 000+1）萬元，當年應交納所得稅為750.25萬元（3 001×25%）。

（二）計提存貨跌價準備涉及的相關所得稅的會計處理

計提存貨跌價準備，使得存貨的賬面價值與其計稅基礎產(chǎn)生了差異，從總體上看，這種差異雖然是暫時的，但是如何對這種差異進行會計處理，正是所得稅會計要解決的問題?！镀髽I(yè)會計準則第18號——所得稅》（以下簡稱所得稅準則）要求企業(yè)運用資產(chǎn)負債表債務法對所得稅進行會計處理。

沿用例1的數(shù)據(jù)資料，按照資產(chǎn)負債表債務法的基本原理，具體闡述甲企業(yè)2010年12月31日計提存貨跌價準備涉及的相關所得稅的會計處理，其步驟為：

第一步，確定A種存貨的賬面價值和計稅基礎。

首先，確定A種存貨的賬面價值。存貨的賬面價值是指企業(yè)按照存貨準則的規(guī)定進行核算后應在資產(chǎn)負債表中列示的金額。用公式表示：存貨賬面價值=應在資產(chǎn)負債表中列示的金額=成本或余額-減值準備。所以，A種存貨賬面價值=5-1=4（萬元）。

其次，確定A種存貨的計稅基礎。所得稅準則規(guī)定：“資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額?！睏l例第五十六條規(guī)定：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出?！卑瓷鲜鲆?guī)定，A種存貨的計稅基礎為其取得時的成本5萬元。

第二步，比較A種存貨的賬面價值與計稅基礎，確定可抵扣暫時性差異。按照所得稅準則規(guī)定，可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的情況之一：就是資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎。因為A種存貨的賬面價值 （4萬元）小于其計稅基礎 （5萬元），因此就產(chǎn)生了1萬元的可抵扣暫時性差異。

第三步，確認遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時性差異。確認因可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。假定甲企業(yè)預計未來可以取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額，則應當確認遞延所得稅資產(chǎn)，用公式表示為：遞延所得稅資產(chǎn)=當期可抵扣暫時性差異×適用所得稅率-“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶期初余額=1×25%-0=0.25（萬元）（說明：“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶年初余額為0）。

第四步，確認所得稅費用。在資產(chǎn)負債表債務法下，利潤表中的所得稅費用包括當期應交納所得稅和遞延所得稅兩部分。當期應交納所得稅見納稅調整部分；遞延所得稅是指按照所得稅準則的規(guī)定當期確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額。所得稅費用的計算公式為：所得稅費用=當期應交納所得稅+遞延所得稅=當期應交納所得稅+當期確認遞延所得稅負債-當期確認遞延所得稅資產(chǎn)=750.25+0-0.25=750（萬元）

第五步，賬務處理。

借：所得稅費用 7 500 000

遞延所得稅資產(chǎn) 2 500

貸：應交稅費——應交所得稅7 502 500

二、存貨跌價準備轉回涉及的納稅調整與相關所得稅的會計處理

（一）存貨跌價準備轉回涉及的納稅調整

按照存貨準則的規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當確定存貨的可變現(xiàn)凈值計量。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益，增加當期的利潤總額；按照條例的規(guī)定，轉回的金額不應計入當期應稅所得。所以，企業(yè)計算當期應交納所得稅時，需要進行納稅調整。

例2：承例1，甲企業(yè)2011年12月31日，確認 A種存貨的可變現(xiàn)凈值為5.5萬元。假定2011年實現(xiàn)利潤總額仍為3 000萬元，所得稅率仍為25%，無其他納稅調整事項。

從例2可知：甲企業(yè)2011年12月31日，A種存貨的可變現(xiàn)凈值為5.5萬元，與2010年末相比回升了1.5萬元，但是2010年末計提跌價準備時減計的金額只有1萬元，按照存貨準則的規(guī)定，2011年末A種存貨的價值只能恢復1萬元，其會計處理為：借記“存貨跌價準備10 000元”，貸記“資產(chǎn)減值損失10 000元”。說明2011年的利潤總額3 000萬元中有1萬元的存貨跌價準備恢復金額。但是，由于這1萬元的恢復金額不得計入當年的應稅所得，所以2011年度甲企業(yè)應稅所得應調整為 2 999萬元（3 000-1），當年應交納所得稅為749.75萬元（2 999×25%）。

（二）存貨跌價準備轉回涉及的相關所得稅的會計處理

在資產(chǎn)負債表債務法下，存貨跌價準備轉回，增加了存貨的賬面價值，其計稅基礎沒有發(fā)生變化。如果存貨跌價準備全額轉回，存貨賬面價值與其計稅基礎不存在暫時性差異，那么已確認的遞延所得稅資產(chǎn)應全部沖銷，并形成所得稅費用；如果存貨跌價準備部分轉回，存貨賬面價值與其計稅基礎之間的暫時性差異縮小，那么已確認的遞延所得稅資產(chǎn)應計算沖銷相應的金額，并形成所得稅費用。

現(xiàn)沿用例2中的數(shù)據(jù)資料，甲企業(yè)2011年12月31日，存貨跌價準備轉回涉及相關所得稅的會計處理，其步驟同樣是：

第一步，確定A種存貨的賬面價值和計稅基礎。A種存貨的賬面價值為5萬元（5-1+1）；A種存貨計稅基礎仍為5萬元。

第二步，確定可抵扣暫時性差異。由于A種存貨的賬面價值（5萬元）等于其計稅基礎（5萬元），不產(chǎn)生暫時性差異。

第三步，確認遞延所得稅資產(chǎn)（計算公式同前，在此及后均略）。當期應確認的遞延所得稅資產(chǎn)=0×25%-0.25=-0.25（萬元）（注：“-”表示應沖銷額，后同）。

第四步，確認所得稅費用 （計算公式同前，在此及后均略）。 所得稅費用=749.75-（-0.25）+0=749.75+0.25=750（萬元）。

第五步，賬務處理。

借：所得稅費用 7 500 000

遞延所得稅資產(chǎn) （紅字）2 500

貸：應交稅費——應交所得稅7 497 500

例3：承例2，假定2011末A種存貨的可變現(xiàn)凈值為4.5萬元，其他因素不變。其納稅調整及相關的所得稅的會計處理步驟與前面基本相同，具體步驟略，處理結果如下：當年應稅所得應調整為2 999.5萬元（3 000-0.5），應交納所得稅為749.875萬元 （2 999.5×25%）；A種存貨的賬面價值為4.5萬元（5-1+0.5），計稅基礎為 5萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異0.5萬元，當期應確認的遞延所得稅資產(chǎn)=0.5×25%-0.25=-0.125（萬元），所得稅費用=749.875+0-（-0.125）=749.875+0.125=750（萬元）。

三、計提存貨跌價準備后存貨出售或耗用時涉及的納稅調整與相關所得稅的會計處理

（一）計提跌價準備后存貨出售或耗用時涉及的納稅調整

計提跌價準備后存貨出售或耗用時，計入當期損益的銷售成本是該存貨的賬面價值（成本-跌價準備），按照條例的規(guī)定，存貨出售或耗用時，稅前扣除額是其成本。因此，企業(yè)計算當期應交納的所得稅時，仍需進行納稅調整。

例4：承例 1和例 2，假定2011年 12月31日，將 A種存貨出售，出售收入為6萬元。該企業(yè)當年實現(xiàn)利潤總額仍為3 000萬元，所得稅率為25%，無其他納稅調整事項。

2011年12月31日出售A種存貨，出售收入6萬元，會計準則和條例均確認，無需調整。

計入當年利潤總額銷售成本只有4萬元，即：

借：主營業(yè)務成本（50 000-10 000）（計入利潤總額） 40 000

存貨跌價準備（沖銷2010年計提的跌價準備）10 000

貸：庫存商品 （取得成本）50 000

稅前準予扣除額為成本5萬元，當期應稅所得應調整為2 999萬元（3 000-1），當期應交納所得稅為749.75萬元（2 999×25%）。

（二）計提跌價準備后存貨出售或耗用時涉及的相關所得稅的會計處理

計提跌價準備后存貨出售或耗用時，該存貨的賬面價值和計稅基礎均為零，不產(chǎn)生暫時性差異，但是已經(jīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)應當沖銷，并形成所得稅費用。依據(jù)例4中的數(shù)據(jù)資料，按照資產(chǎn)負債表債務法的基本原理，甲企業(yè)2011年12月31日，相關所得稅的會計處理，其步驟與前面的處理步驟相同。

第一步，確認A種存貨的賬面價值和計稅基礎。A種存貨的賬面價值為0萬元，而計稅基礎為0萬元。

第二步，確認可抵扣暫時性差異。A種存貨的賬面價值和計稅基礎均為0，不產(chǎn)生暫時性差異。

第三步，確認遞延所得稅資產(chǎn)。當期應確認的遞延所得稅資產(chǎn)=0×25%-0.25=-0.25（萬元）。

第四步，確認所得稅費用。所得稅費用=749.75-（-0.25）+0=749.75+0.25=750（萬元）。

第五步，賬務處理。

借：所得稅費用 7 500 000

遞延所得稅資產(chǎn) 2 500

貸：應交稅費——應交所得稅7 497 500