（山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院 山西太原030031）

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）規(guī)定，企業(yè)對(duì)房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進(jìn)行改擴(kuò)建的，如屬于推倒重置的，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，應(yīng)并入重置后的固定資產(chǎn)計(jì)稅成本，并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計(jì)提折舊。這個(gè)公告的出臺(tái)對(duì)房屋拆建的賬務(wù)處理影響很大，企業(yè)房屋拆建的情況比較多，另外尚未提足折舊的房屋的賬面價(jià)值往往較大，所以其財(cái)稅處理對(duì)企業(yè)所得稅的影響也較大，該項(xiàng)公告出臺(tái)之前，納稅人一般將被拆除房屋（以下簡稱原有房屋）的凈值作為財(cái)產(chǎn)損失在稅前扣除。該項(xiàng)公告出臺(tái)后，納稅人只能將其計(jì)入新建房屋的計(jì)稅基礎(chǔ)以折舊的形式在稅前扣除。那么，其凈值是否作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，新建房屋的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，其進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣銷項(xiàng)稅額，其折舊年限如何確定、是否作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)？如何對(duì)原有房屋和新建房屋進(jìn)行賬務(wù)處理？本文從以下兩個(gè)方面進(jìn)行分析。

一、原有房屋凈值的財(cái)稅處理

企業(yè)對(duì)尚未提足折舊的房屋推倒重置需要辦理房屋建筑物的改擴(kuò)建手續(xù)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將房屋的改擴(kuò)建認(rèn)定為固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，規(guī)定固定資產(chǎn)的后續(xù)支出中符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除；被替換部分的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)清理，處置收入和處置成本的凈額計(jì)入營業(yè)外支出或者營業(yè)外收入。故依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，原有房屋的凈值不計(jì)入新建房屋的成本。

企業(yè)所得稅稅前扣除的相關(guān)規(guī)定是推倒重置的原有房屋凈值計(jì)入新建房屋的計(jì)稅成本，以折舊形式在稅前扣除。據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文件規(guī)定，原有房屋的凈損失不能在稅前作為財(cái)產(chǎn)損失扣除，而應(yīng)當(dāng)以折舊的形式在新建房屋投入使用的次月起進(jìn)行攤銷。所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅在對(duì)原有房屋拆除時(shí)凈值的處理存在暫時(shí)性差異。會(huì)計(jì)上原有房屋凈值計(jì)入當(dāng)期損益，而在企業(yè)所得稅前不允許以資產(chǎn)損失的形式在稅前扣除。企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)當(dāng)將計(jì)入當(dāng)期損益的凈值做納稅調(diào)增，在投入使用的次月起將依凈值計(jì)算的折舊額 （原房產(chǎn)的凈值除以折舊年限（最短折舊年限為20年乘以當(dāng)年新建房屋計(jì)提折舊的月份）做納稅調(diào)減。

在房產(chǎn)稅中，原有房屋的凈值是否作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)？根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2008]152號(hào)）規(guī)定，對(duì)依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿“固定資產(chǎn)”科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。納稅人因房產(chǎn)的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅納稅義務(wù)的，其應(yīng)納稅款的計(jì)算應(yīng)截止到房產(chǎn)的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的當(dāng)月末。因此，凡按照國家會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)該計(jì)入房產(chǎn)原價(jià)的，則計(jì)入原值計(jì)征房產(chǎn)稅。尚未提足折舊的房屋推倒重置在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定需新建房屋的賬面價(jià)值不含被替換部分的賬面價(jià)值。即房產(chǎn)稅中的房產(chǎn)原價(jià)不包含被替換部分的賬面價(jià)值，不含原有房屋的凈值。原有房屋拆除表明房產(chǎn)實(shí)物狀態(tài)發(fā)生變化，故應(yīng)當(dāng)依法終止房產(chǎn)稅納稅義務(wù)，應(yīng)于原有房屋拆除的當(dāng)月月末停止計(jì)提房產(chǎn)稅。

綜上，舉例說明，某房屋于2012年1月推倒重建，其賬面原值800萬元，1月末已累計(jì)計(jì)提折舊600萬元，凈值200萬元。該企業(yè)的企業(yè)所得稅稅率為25%。原有房屋推倒的當(dāng)月月末，

借：固定資產(chǎn)清理 6 000 000

累計(jì)折舊 2 000 000

貸：固定資產(chǎn) 8 000 000

清理完畢后，將固定資產(chǎn)清理的余額結(jié)轉(zhuǎn)至營業(yè)外支出或營業(yè)外收入。在房屋推倒時(shí)的次月起停止計(jì)提房產(chǎn)稅。期末，

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1 500 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅1 500 000

年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)需納稅調(diào)增600萬元。在新建房屋投入使用的次月起以原有房屋的凈值（200萬元）為計(jì)稅基礎(chǔ)做納稅調(diào)減。

二、新建房屋的財(cái)稅處理

關(guān)于新建房屋及房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施的進(jìn)項(xiàng)稅能否抵扣的問題。據(jù)《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣；非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的通知》（財(cái)稅[2009]113號(hào)）中規(guī)定以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會(huì)計(jì)處理上是否單獨(dú)記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣。附屬設(shè)備和配套設(shè)施是指：給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施。因此對(duì)于房屋的附屬設(shè)備和配套設(shè)施的購進(jìn)和維修屬于房屋的新建和修繕或者裝飾，所以均不能抵扣。對(duì)于電梯（包括貨梯）、中央空調(diào)等附屬設(shè)備和配套設(shè)施的購進(jìn)和維修，即使取得增值稅專用發(fā)票也不得作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

關(guān)于新建房屋的計(jì)稅基礎(chǔ)的確定?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號(hào)）第五條規(guī)定：“企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行?！奔丛诠潭ㄙY產(chǎn)實(shí)際投入使用時(shí)，沒有全額取得發(fā)票時(shí)，可以先按照合同規(guī)定金額暫估入賬計(jì)提折舊，但是緩沖期只有12個(gè)月，如果與暫估價(jià)格有出入的，稅務(wù)處理上需要進(jìn)行調(diào)整。

關(guān)于新建房屋折舊年限的確定。按照《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第六十條的規(guī)定，固定資產(chǎn)按直線法計(jì)算折舊，準(zhǔn)予扣除。房屋的最短折舊年限為二十年。房屋是指供生產(chǎn)經(jīng)營使用和為職工生活、福利服務(wù)的房屋、建筑物及其附屬設(shè)施，范圍如下：房屋包括廠房、營業(yè)用房、辦公用房、庫房、住宿用房、食堂及其他房屋等；建筑物包括塔、池、槽、井、架、棚（不包括臨時(shí)工棚、車棚等簡易設(shè)施）、場、路、橋、平臺(tái)、碼頭、船塢、涵洞、加油站以及獨(dú)立于房屋和機(jī)器設(shè)備之外的管道、煙囪、圍墻等；附屬設(shè)施是指同房屋、建筑物不可分割的、不單獨(dú)計(jì)算價(jià)值的配套設(shè)施，包括房屋、建筑物內(nèi)的通氣、通水、通油管道，通訊、輸電線路，電梯，衛(wèi)生設(shè)備等。因此電梯（含貨梯）、中央空調(diào)、通氣管道等房屋的附屬設(shè)施的最短折舊年限為20年。稅法規(guī)定的是資產(chǎn)的最短折舊年限，因此房屋的會(huì)計(jì)折舊年限如果低于20年，需要做納稅調(diào)整，如高于20年，則稅法折舊年限與會(huì)計(jì)折舊年限相同，不需要做納稅調(diào)整。

關(guān)于新建房屋的房產(chǎn)稅。稅法規(guī)定，房產(chǎn)稅只對(duì)構(gòu)成“房產(chǎn)”的建筑物繳稅?！胺慨a(chǎn)”是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護(hù)結(jié)構(gòu)（有墻或兩邊有柱），能夠遮風(fēng)避雨，可供人們?cè)谄渲猩a(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂、居住或儲(chǔ)藏物資的場所。獨(dú)立于房屋之外的建筑物，如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，不屬于房產(chǎn)，不用繳納房產(chǎn)稅。因此工程合同中的廠區(qū)道路硬化、圍墻等固定資產(chǎn)按照20年計(jì)提折舊，但不作為計(jì)算房產(chǎn)稅的房屋原價(jià)。納稅人自建房屋用于生產(chǎn)經(jīng)營從建成之次月起繳納房產(chǎn)稅。

承上例，該企業(yè)在原有房屋拆除后，重新建造房屋，合同預(yù)算總造價(jià)為1 000萬元 （其中圍墻及地面道路硬化10萬元、中央空調(diào)、電梯、通氣管路等設(shè)備價(jià)值100萬元），2012年5月投入使用，但由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票，只取得部分發(fā)票合計(jì)600萬元。企業(yè)預(yù)計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)使用年限20年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。該企業(yè)應(yīng)于2012年5月按照合同規(guī)定的金額結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn) 10 000 000

貸：在建工程 10 000 000

在確定企業(yè)所得稅法的規(guī)定的最短折舊年限時(shí)，中央空調(diào)、電梯、通氣管路等設(shè)備屬于房屋類資產(chǎn)，最短折舊年限為20年。計(jì)算房產(chǎn)稅的房產(chǎn)原價(jià)為990萬元（包括中央空調(diào)等附屬設(shè)備和配套設(shè)施，但不包括圍墻及地面道路硬化的部分），從6月起開始計(jì)提。本例新建房屋應(yīng)當(dāng)自6月份起開始計(jì)提折舊，同時(shí)將原有房屋的凈值作為新建房屋的計(jì)稅基數(shù)計(jì)提折舊，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)減企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，金額為（200÷20÷12）×7=5.83（萬元）。如果2013年5月仍未全部取得發(fā)票，只取得了300萬元的發(fā)票，則新建房屋的計(jì)稅基礎(chǔ)只能是700萬元，此時(shí)需要重新計(jì)算折舊額，并做追溯調(diào)整。