（廣西財經(jīng)學(xué)院會計與審計學(xué)院 廣西南寧530003）

一、中馬兩國關(guān)于外幣折算的會計準(zhǔn)則發(fā)展歷程

（一）馬來西亞關(guān)于外幣折算的會計準(zhǔn)則發(fā)展歷程

1998年，馬來西亞會計準(zhǔn)則理事會基于1993年修訂的《國際會計準(zhǔn)則第21號——匯率變動的影響》（IAS21）制定并發(fā)布了 《馬來西亞會計準(zhǔn)則第6號——匯率變動的影響》（MASB 6），該準(zhǔn)則自1999年7月1日起生效。馬來西亞會計準(zhǔn)則理事會于2005年將MASB 6更名為《財務(wù)報告準(zhǔn)則第121號——匯率變動的影響》（FRS 121），對其內(nèi)容作了修訂并重新編排，以對應(yīng)2005年1月1日起生效的IAS 21修訂版。2005年12月，國際會計準(zhǔn)則理事會針對國外經(jīng)營的凈投資發(fā)布了IAS 21的修正案，2007年2月，馬來西亞會計準(zhǔn)則理事會也對FRS 121進行了相應(yīng)的修訂，與IAS 21不同的，該修正案沒有被納入FRS 121，而是單獨發(fā)布，并自2007年7月1日起生效。

（二）我國關(guān)于外幣折算的會計準(zhǔn)則發(fā)展歷程

1985年3月財政部發(fā)布了新中國成立以來第一部借鑒國際會計慣例制定的全新的會計制度——《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》，第一次對我國企業(yè)外幣業(yè)務(wù)的會計處理作出規(guī)定。1992年5月6月發(fā)布的《股份制試點企業(yè)會計制度》和《中華人民共和國外商投資企業(yè)會計制度》也對外幣業(yè)務(wù)的會計處理作了較為詳細(xì)的規(guī)定，后者還專設(shè)了“外幣折算”一章，并替代了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》。

1992年11月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，第一次以準(zhǔn)則的形式對外幣經(jīng)濟業(yè)務(wù)和外幣報表折算的會計處理提出了總括性的要求。隨后，財政部于1994年2月和7月先后制定和發(fā)布了《關(guān)于外匯管理體制改革后企業(yè)外幣業(yè)務(wù)會計處理的規(guī)定》和《關(guān)于外匯管理體制改革后有關(guān)會計處理的補充規(guī)定》，就企業(yè)外幣經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計核算作出具體規(guī)定。1995年3月財政部印發(fā)了《合并會計報表暫行規(guī)定》，對合并會計報表的折算做了詳細(xì)規(guī)定。

1998年1月，財政部發(fā)布了《股份有限公司會計制度》，替代了原來的《股份制試點企業(yè)會計制度》。隨后，2000年12月財政部頒布的《企業(yè)會計制度》和2001年頒布的《金融企業(yè)會計制度》都專設(shè)章節(jié)對外幣業(yè)務(wù)的會計處理和外幣報表的折算分別作出規(guī)定。原來的 《股份有限公司會計制度》和《外商投資企業(yè)會計制度》先后廢止。

2006年2月財政部發(fā)布了 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》（以下簡稱我國外幣折算準(zhǔn)則），并于當(dāng)年10月發(fā)布了該準(zhǔn)則的應(yīng)用指南，填補了我國外幣折算準(zhǔn)則的空白。

二、FRS 121與我國外幣折算準(zhǔn)則的比較

（一）兩國準(zhǔn)則范圍的比較

FRS 121對準(zhǔn)則的范圍作了詳細(xì)的說明，適用于：外幣交易和余額的處理；通過合并、采用比例合并法或權(quán)益法被包括在主體財務(wù)報表中的境外經(jīng)營的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的折算；以及將主體的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況折算成列報貨幣。我國外幣折算準(zhǔn)則僅在第一章“總則”中指出“為了規(guī)范外幣交易的會計處理、外幣財務(wù)報表的折算和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則”。

對于準(zhǔn)則范圍不適用的情況，兩國準(zhǔn)則都規(guī)定本準(zhǔn)則不涉及“外幣項目的套期”和“現(xiàn)金流量表中的外幣折算”。不同之處在于，F(xiàn)RS 121明確將包含在馬來西亞 《財務(wù)報告準(zhǔn)則第139號——金融工具的確認(rèn)與計量》中的“外幣衍生工具交易和余額”排除在該準(zhǔn)則的范圍外，我國外幣折算準(zhǔn)則則未排除該項目。而我國外幣折算準(zhǔn)則規(guī)定了“與購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)相關(guān)的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額”，適用我國 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》，F(xiàn)RS 121沒有排除該項目。

（二）兩國準(zhǔn)則具體內(nèi)容的比較

1.關(guān)于功能貨幣（記賬本位幣）和列報貨幣。我國外幣折算準(zhǔn)則所指的記賬本位幣就是FRS 121所稱的功能貨幣，是指主體經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境中的貨幣。FRS 121將主體確定功能貨幣時應(yīng)考慮的因素分成主要因素和次要因素。主要因素是：（1）該貨幣是主要影響商品和勞務(wù)銷售價格的貨幣 （通常是商品和勞務(wù)銷售價格的計價貨幣和結(jié)算貨幣，或者是其競爭力和規(guī)則對貨物和服務(wù)的銷售起主要決定作用的國家的貨幣）。（2）該貨幣是主要影響提供貨物或服務(wù)所需人工、材料和其他費用的貨幣。次要因素是：（1）從融資活動中獲得的資金所使用的貨幣。（2）通常從經(jīng)營活動中收取款項時所使用的貨幣。FRS 121還規(guī)定，主體在確定功能貨幣時應(yīng)首先考慮主要因素，然后再考慮次要因素。對于應(yīng)考慮的因素，我國外幣折算準(zhǔn)則與FRS 121的規(guī)定基本相同，不同之處是，我國外幣折算準(zhǔn)則沒有指出企業(yè)應(yīng)考慮的各種因素的先后順序，也沒有要求企業(yè)考慮“競爭力和規(guī)則對貨物和服務(wù)的銷售起主要決定作用的國家的貨幣”。

列報貨幣則是指列報財務(wù)報表的貨幣。兩國準(zhǔn)則都對列報貨幣作了限制，強調(diào)必須以本國貨幣作為境內(nèi)主體的列報貨幣。FRS 121規(guī)定，對于馬來西亞主體的財務(wù)報表，列報貨幣必須是馬來西亞林吉特。如果功能貨幣不是列報貨幣（特別對于國外獨立子公司），國外經(jīng)營的財務(wù)報表要折算成列報貨幣。我國外幣折算準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)通常應(yīng)選擇人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。但是編報的財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。

2.關(guān)于外幣交易的會計處理。兩國準(zhǔn)則對于外幣交易的初始確認(rèn)和在后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日報告的處理原則是一致的，均要求主體在外幣交易發(fā)生時以功能貨幣（記賬本位幣）記錄，按交易發(fā)生日的即期匯率進行折算，在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，對外幣貨幣性項目應(yīng)按期末資產(chǎn)負(fù)債表日匯率折算，產(chǎn)生的匯兌差額，應(yīng)在其形成的當(dāng)期計入損益。對于外幣非貨幣性項目，以歷史成本計量的按交易發(fā)生日的匯率折算，對以公允價值計量的按公允價值確定日的匯率計量，由此產(chǎn)生的匯兌差額，兩國準(zhǔn)則的規(guī)定存在一些差異：FRS 121規(guī)定，如果一項非貨幣性項目的利得或損失直接在權(quán)益下確認(rèn)，該項利得或損失的匯兌部分應(yīng)當(dāng)直接在權(quán)益下確認(rèn)。相反，如果一項非貨幣性項目的利得或損失直接計入損益，該項利得或損失的匯兌部分也應(yīng)計入損益。我國外幣折算準(zhǔn)則在其應(yīng)用指南中指出，對以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額；對以公允價值計量的非貨幣性項目，采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動（含匯率變動）處理，計入當(dāng)期損益。顯然，對于外幣非貨幣性項目，我國外幣折算準(zhǔn)則只對計入損益的匯兌差額作了規(guī)定，沒有涉及應(yīng)作為權(quán)益確認(rèn)的匯兌差額。相比之下，F(xiàn)RS 121的規(guī)定更為詳細(xì)和全面。

3.關(guān)于外幣財務(wù)報表的折算。對于外幣財務(wù)報表的折算，兩國準(zhǔn)則都區(qū)分了非惡性通貨膨脹經(jīng)濟下和惡性通貨膨脹經(jīng)濟下兩種情況規(guī)定了折算的原則。對于前一種情況，兩國準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的：資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項目，應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算；利潤表中的收益和費用項目，應(yīng)采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，也可以采用平均匯率折算；產(chǎn)生的外幣財務(wù)報表折算差額應(yīng)當(dāng)計入權(quán)益。對于后一種情況，兩國準(zhǔn)則的規(guī)定略有不同。FRS 121強調(diào)，如果功能貨幣是惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的貨幣，則企業(yè)主體財務(wù)報表應(yīng)按照馬來西亞 《財務(wù)報告準(zhǔn)則第129號——惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的財務(wù)報告》（FRS 129）進行重述，并對兩種情況分別作了規(guī)定：（1）列報貨幣為非功能貨幣，但也都屬于惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的貨幣，此時應(yīng)先對企業(yè)的財務(wù)報表按照FRS 129的要求進行重述，然后再將所有項目金額（包括比較項目）應(yīng)以最近資產(chǎn)負(fù)債表日的期末匯率折算。（2）列報貨幣為非功能貨幣，且不屬于惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的貨幣，那么比較項目金額應(yīng)為在相關(guān)以前年度財務(wù)報表中列示的當(dāng)年金額，即無須對比較項目進行重述，并且按當(dāng)年的期末匯率再折算。我國準(zhǔn)則體系中沒有惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的財務(wù)報告準(zhǔn)則，因而外幣折算準(zhǔn)則沒有規(guī)定境內(nèi)經(jīng)營企業(yè)記賬本位幣在通貨膨脹情況下應(yīng)如何處理，只明確了并入處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的境外經(jīng)營的外幣財務(wù)報表時的處理原則：企業(yè)對于處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的境外經(jīng)營的財務(wù)報表，應(yīng)先對資產(chǎn)負(fù)債表項目運用一般物價指數(shù)予以重述，對利潤表項目運用一般物價指數(shù)變動予以重述；然后再按照最近資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率進行折算。比較財務(wù)報表的折算比照上述規(guī)定處理。

4.關(guān)于披露內(nèi)容的要求。我國外幣折算準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與外幣折算有關(guān)的下列信息：（1）企業(yè)及其境外經(jīng)營選定的記賬本位幣及選定的原因，記賬本位幣發(fā)生變更的，說明變更理由。（2）采用近似匯率的，近似匯率的確定方法。（3）計入當(dāng)期損益的匯兌差額。（4）處置境外經(jīng)營對外幣財務(wù)報表折算差額的影響。FRS 121沒有要求披露處置境外經(jīng)營對外幣財務(wù)報表折算差額的影響以及近似匯率的確定方法，但要求披露歸類為單列權(quán)益項目的匯兌差額凈額，以及該匯兌差額凈額在期初和期末之間的調(diào)節(jié)額。另外，F(xiàn)RS 121還要求，如果主體以其功能貨幣或列報貨幣以外的貨幣列示財務(wù)報表或其他財務(wù)信息，并且不符合每一項適用準(zhǔn)則和相應(yīng)解釋公告的所有要求，它應(yīng)該：（1）清楚地將該信息確定為補充信息；（2）披露用以列示補充信息的貨幣；（3）披露該主體的功能貨幣和用來確定補充信息的折算方法。

三、對我國外幣折算準(zhǔn)則的思考

（一）外幣折算準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則協(xié)調(diào)不夠

一個健全的會計準(zhǔn)則體系，具體準(zhǔn)則之間應(yīng)該彼此呼應(yīng)和協(xié)調(diào)，避免出現(xiàn)相互沖突和遺漏的現(xiàn)象。從上文對馬來西亞財務(wù)報告準(zhǔn)則與我國準(zhǔn)則的比較可以看到，我國準(zhǔn)則制定在這方面還有待完善。例如，我國外幣折算準(zhǔn)則沒有將衍生工具交易和余額排除在該準(zhǔn)則的適用范圍之外，而在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》也沒有對這些內(nèi)容所適用準(zhǔn)則的相應(yīng)說明。因此在準(zhǔn)則制定過程中應(yīng)注意各個準(zhǔn)則之間在具體規(guī)定上的銜接和協(xié)調(diào)，確保會計準(zhǔn)則的嚴(yán)密性、系統(tǒng)性，達到連貫、協(xié)調(diào)和內(nèi)在一致的要求。

（二）外幣折算準(zhǔn)則的內(nèi)容還有待完善和補充

在確定記賬本位幣時，我國外幣折算準(zhǔn)則沒有規(guī)定在各因素混合在一起無法清晰確定時，管理層應(yīng)考慮的確定因素的先后順序，也沒有提及需要考慮市場的競爭程度。以上兩點不足，給了管理層更大的自主選擇記賬本位幣的空間，因而存在管理層選擇定價機制不完善的市場所在國貨幣的可能性。對此可借鑒FRS 121的規(guī)定，在確定記賬本位幣時，除明確應(yīng)考慮的確定因素的先后順序外，還應(yīng)增加要求考慮 “競爭力量與規(guī)則對貨物和服務(wù)的銷售價格起主要決定作用的國家的貨幣”這一因素。

另外，對于要求披露的信息內(nèi)容，我國外幣折算準(zhǔn)則也可借鑒FRS 121的做法，要求企業(yè)披露有關(guān)“方便折算”的相關(guān)信息。所謂“方便折算”，是指如果主體以其功能貨幣或列報貨幣以外的貨幣列示財務(wù)報表或其他財務(wù)信息，被看成超出本準(zhǔn)則范圍的“方便折算”，以方便一些報表使用者。這種“方便折算”應(yīng)明確為補充信息，以區(qū)別于采用我國外幣折算準(zhǔn)則所提供的信息。