（北京林業(yè)大學 北京100083）

一、基本概念及定義

管理會計與控制系統(tǒng)是企業(yè)得以正常有效運行必不可少的復雜的控制系統(tǒng)。管理會計主要是指實踐活動如預(yù)算的編制、生產(chǎn)成本核算等信息的歸集、分類與分析等，強調(diào)管理會計的技術(shù)性；而管理會計系統(tǒng)則是指系統(tǒng)地利用管理會計實現(xiàn)組織目標，即把管理會計系統(tǒng)視為企業(yè)管理系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)，強調(diào)它和企業(yè)其他子系統(tǒng)之間的相互作用、相互協(xié)調(diào)及其與組織整體目標的一致性；管理會計控制系統(tǒng)所包含的內(nèi)容更為廣泛，它不僅包含管理會計系統(tǒng)，而且還包括人事或家族控制等其他方面內(nèi)容。

二、現(xiàn)代管理思想與管理會計控制系統(tǒng)的融合

（一）權(quán)變理論與管理會計控制系統(tǒng)

1.權(quán)變理論?！皺?quán)變”的意思就是權(quán)宜應(yīng)變。權(quán)變理論是在經(jīng)驗主義學派基礎(chǔ)上進一步發(fā)展起來的管理理論，是西方組織管理學中以具體情況及具體對策的應(yīng)變思想為基礎(chǔ)而形成的一種管理理論。權(quán)變理論認為，每個組織的內(nèi)在要素和外在環(huán)境條件都各不相同，因而在管理活動中不存在適用于任何情景的原則和方法，即：在管理實踐中要根據(jù)組織所處的環(huán)境和內(nèi)部條件的發(fā)展變化隨機應(yīng)變，沒有什么一成不變的、普遍的管理方法。成功管理的關(guān)鍵在于對組織內(nèi)外狀況的充分了解和有效的應(yīng)變策略。

2.影響管理會計控制系統(tǒng)設(shè)計時的權(quán)變因素。影響因素很多，有客觀的企業(yè)戰(zhàn)略因素、國家宏觀政策因素和微觀環(huán)境因素。然而，國家宏觀政策的影響和企業(yè)戰(zhàn)略的影響是不經(jīng)常發(fā)生的，并且這兩方面的影響所產(chǎn)生的后果是顯而易見的，只有微觀環(huán)境因素對企業(yè)管理會計與控制系統(tǒng)變更的影響是復雜的、不可預(yù)見的。一是企業(yè)規(guī)模。規(guī)模是影響企業(yè)管理的重要外部因素。英國管理學家Hickson（1969）等，在大量調(diào)查研究的基礎(chǔ)上發(fā)現(xiàn)：企業(yè)規(guī)模的大小對社會控制和決策頻率有影響，進而對企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響。組織結(jié)構(gòu)的發(fā)展同企業(yè)規(guī)模的大小、工藝技術(shù)的整體化以及企業(yè)對其他單位的依賴程度有關(guān)。規(guī)模較大的組織專業(yè)化程度更高，則需要更多的規(guī)章制度，對管理會計控制系統(tǒng)設(shè)計的要求也會更高，更傾向于正式、覆蓋面廣泛的規(guī)章制度。二是企業(yè)分權(quán)程度。集權(quán)與分權(quán)是企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的兩種類型。分權(quán)，就是現(xiàn)代企業(yè)組織為發(fā)揮低層組織的主動性和創(chuàng)造性，而把生產(chǎn)管理決策權(quán)分給下屬組織，最高領(lǐng)導層只集中少數(shù)關(guān)系全局利益和重大問題的決策權(quán)。集權(quán)是指決策權(quán)在組織系統(tǒng)中較高層次的一定程度的集中。如果企業(yè)的分權(quán)程度高，會帶來一些問題，如難以統(tǒng)一指揮和協(xié)調(diào)；弱化母企業(yè)財務(wù)調(diào)控的功能，不能及時發(fā)現(xiàn)子企業(yè)面臨的風險和重大問題，使代理成本增加；財務(wù)管理職能弱化，容易使財務(wù)信息失真。在這種情況下，通常應(yīng)增加管理會計控制的數(shù)量，加大控制的范圍。如果分權(quán)程度低，即集權(quán)程度高，它具有對組織的絕對控制權(quán)，確保堅持既定政策；方便管理，易于分辨每一職能的重點，則可以相應(yīng)減少管理會計控制的范圍。三是企業(yè)組織文化。在權(quán)變理論中，企業(yè)組織文化屬于企業(yè)環(huán)境的內(nèi)部環(huán)境，企業(yè)組織文化越強，企業(yè)內(nèi)自我控制的能力就越強，對企業(yè)管理會計控制系統(tǒng)的需求就較小。如果企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境競爭較大，威脅處處存在，則對管理會計控制系統(tǒng)的要求很高，績效評估，績效管理需要加強。四是員工在企業(yè)中的職位和層次。員工在企業(yè)中所處的地位越高，對管理會計控制系統(tǒng)的需求就越高。反過來，低層次的工作有著明確的績效定義，對工作績效進行評估的范圍就更窄。

（二）績效管理與管理會計控制系統(tǒng)

績效是指對企業(yè)各崗位的工作職責所達到的階段性結(jié)果及其過程的評價?？冃Ч芾硎峭ㄟ^管理者與員工之間持續(xù)不斷地進行的業(yè)務(wù)管理循環(huán)過程，實現(xiàn)業(yè)績的改進，所采用的手段為PDCA循環(huán)?？冃Ч芾淼哪康脑谟谕ㄟ^激發(fā)員工的工作熱情和提高員工的能力和素質(zhì)，以達到改善公司績效的效果。績效管理幾乎與整個管理流程（包括規(guī)劃、執(zhí)行、監(jiān)控、評價和糾正）有關(guān)聯(lián)，能幫助確定和執(zhí)行組織的戰(zhàn)略，持續(xù)提高業(yè)績，取得競爭優(yōu)勢，企業(yè)不應(yīng)過多關(guān)注利潤或僅關(guān)注財務(wù)方面，而應(yīng)更關(guān)注績效管理，只有這樣，才能保持持續(xù)的競爭力。因而，績效管理是管理會計關(guān)注的主要問題之一。管理會計是績效管理的理論基礎(chǔ)，績效管理是管理會計控制系統(tǒng)的表現(xiàn)形式。事實上，對公司來說開發(fā)績效管理系統(tǒng)已越來越重要，系統(tǒng)產(chǎn)生和運用信息評價組織是否能實現(xiàn)其目標。

目前我國企業(yè)在實施完整的管理會計控制體系方面還存在不少問題，究其原因，主要是我國企業(yè)仍存在管理基礎(chǔ)薄弱、績效評價結(jié)果應(yīng)用單一、過分注重短期績效等方面的問題，因此，只有通過不斷學習和探索西方管理理論，不斷完善和發(fā)展適合我國國情的管理會計控制體系，才能使我國企業(yè)的管理水平逐步和世界接軌。

（三）平衡計分卡與管理會計控制系統(tǒng)

平衡計分卡是一種衡量組織績效的方法。該方法著眼于組織發(fā)展戰(zhàn)略有效性的管理理念和系統(tǒng)管理，強調(diào)了績效管理與企業(yè)戰(zhàn)略目標之間的緊密關(guān)系。平衡計分卡（BSC）不僅僅從財務(wù)角度來評價組織績效。其核心思想是通過財務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學習與成長四個方面的指標以及指標之間相互驅(qū)動的因果關(guān)系，體現(xiàn)了組織的戰(zhàn)略實施和戰(zhàn)略修正過程，并且通過這四個層面的指標實現(xiàn)與戰(zhàn)略目標密切相關(guān)的績效管理。平衡計分卡的設(shè)計包括四個方面：財務(wù)角度、顧客角度、內(nèi)部經(jīng)營流程、學習和成長。這幾個角度分別代表企業(yè)三個主要的利益相關(guān)者：股東、顧客、員工。每個角度的重要性取決于角度的本身和指標的選擇是否與公司戰(zhàn)略相一致。其中每一個方面，都有其核心內(nèi)容：一份結(jié)構(gòu)嚴謹?shù)钠胶庥嫹挚ú粌H僅是重要指標或重要成功因素的集合，還應(yīng)當包含一系列相互聯(lián)系的目標和指標，這些指標不僅前后一致，而且互相強化。例如，投資回報率平衡計分卡的財務(wù)指標，這一指標的驅(qū)動因素可能是客戶的重復采購和銷售量的增加，而這二者是客戶的滿意度帶來的結(jié)果。因此，客戶滿意度被納入平衡計分卡的客戶層面。通過對客戶偏好的分析顯示，客戶比較重視按時交貨率這個指標，因此，按時交付程度的提高會帶來更高的客戶滿意度，進而引起財務(wù)業(yè)績的提高?？蛻魸M意度和按時交貨率都被納入平衡計分卡的客戶層面。而較佳的按時交貨率又通過縮短經(jīng)營周期并提高內(nèi)部過程質(zhì)量來實現(xiàn)，這兩個因素就成為平衡計分卡的內(nèi)部經(jīng)營流程指標。進而企業(yè)要改善內(nèi)部流程質(zhì)量并縮短其實現(xiàn)周期，并要培訓員工，提高他們的技術(shù)，員工技術(shù)則又成為學習與成長層面的目標。這就是一個完整的因果關(guān)系鏈，貫穿平衡計分卡的四個層面。平衡計分卡通過因果關(guān)系提供了把戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為可操作內(nèi)容的一個框架。根據(jù)因果關(guān)系，對企業(yè)的戰(zhàn)略目標進行劃分，可以分解為實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略的幾個子目標，這些子目標是各個部門的目標，同樣各中級目標或評價指標可以根據(jù)因果關(guān)系繼續(xù)細分直至最終形成可以指導個人行動的績效指標和目標。

BSC是一套從四個方面對公司戰(zhàn)略管理的績效進行財務(wù)與非財務(wù)綜合評價的評分卡片，不僅能有效克服傳統(tǒng)的財務(wù)評估方法的滯后性、偏重短期利益和內(nèi)部利益以及忽視無形資產(chǎn)收益等諸多缺陷，而且是一個科學的集公司戰(zhàn)略管理控制與戰(zhàn)略管理的績效評估于一體的管理系統(tǒng)。

三、我國發(fā)展管理會計控制系統(tǒng)的對策

（一）注意結(jié)合管理會計控制系統(tǒng)的特性來設(shè)計

根據(jù)企業(yè)的具體情況，設(shè)計管理會計控制系統(tǒng)，盡量使其合理、高效。同時注意管理會計控制系統(tǒng)理論的應(yīng)用必須以企業(yè)文化為基礎(chǔ)。因為管理會計控制系統(tǒng)是企業(yè)決策支持系統(tǒng)的一個重要組成部分，是融管理和會計于一體的一個專門領(lǐng)域，其特性自然是依照管理的特性發(fā)展而發(fā)展，所以需要以企業(yè)文化為基礎(chǔ)。

（二）努力營造一個適合管理會計控制系統(tǒng)運用的良好環(huán)境

遵循我國會計人員愿意應(yīng)用法律制度規(guī)范會計行為的慣例，政府可制訂指導性的管理會計制度，為企業(yè)應(yīng)用戰(zhàn)略管理會計提供示范性的法律制度環(huán)境。同時，應(yīng)繼續(xù)強化績效管理觀念、平衡計分卡觀念、EVA觀念、風險觀念、競爭觀念等，建立相適應(yīng)的企業(yè)文化，為管理會計控制系統(tǒng)的良性運行創(chuàng)造一個良好的企業(yè)文化氛圍。

（三）加強實施環(huán)節(jié)的指導和監(jiān)管

在實施環(huán)節(jié)中，應(yīng)注意給予下屬必要的幫助、指導、培訓、關(guān)懷等方式來協(xié)調(diào)下屬減少困難和障礙，并對表現(xiàn)優(yōu)異的員工給予精神物質(zhì)獎勵。同時，要注意對數(shù)據(jù)的反饋，對問題的總結(jié)。

（四）認真總結(jié)管理會計控制系統(tǒng)應(yīng)用的成功案例，建立信息庫

管理會計控制系統(tǒng)在我國的少數(shù)企業(yè)中已得到了成功應(yīng)用，因此要對實踐中涌現(xiàn)出的典型案例和重要的經(jīng)驗進行總結(jié)并加以推廣，這樣就可使一些企業(yè)少走彎路，促進管理會計控制系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用。并且有必要建立企業(yè)的管理會計控制系統(tǒng)信息庫，培養(yǎng)自己的人才。