（西北師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 甘肅蘭州730070）

一、引言

審計(jì)結(jié)果公告制度是指審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)活動(dòng)中依照法定程序，以新聞媒體或?qū)ｉT出版物等方式，對(duì)審計(jì)管轄范圍內(nèi)重要審計(jì)事項(xiàng)的有關(guān)審計(jì)報(bào)告、審計(jì)意見書、審計(jì)決定書等審計(jì)結(jié)論性文書向社會(huì)公眾進(jìn)行公開的制度。實(shí)行審計(jì)結(jié)果公告制度，有利于保障人民的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)，有利于提高審計(jì)質(zhì)量，有助于實(shí)現(xiàn)政務(wù)公開，在較大程度上減少腐敗和浪費(fèi)。

審計(jì)署于2003年12月發(fā)布了審計(jì)結(jié)果公告第1號(hào)，公布了“審計(jì)署關(guān)于防治非典型肺炎專項(xiàng)資金和社會(huì)捐贈(zèng)款物審計(jì)結(jié)果的公告”。截至2011年7月底，審計(jì)署已陸續(xù)發(fā)布了103個(gè)審計(jì)結(jié)果公告，其內(nèi)容主要包括：對(duì)被審計(jì)人公共受托責(zé)任履行情況的鑒定及評(píng)價(jià)信息；被審計(jì)人對(duì)法律、規(guī)章、合同條款或撥款條款的遵循情況；被審計(jì)人內(nèi)部控制缺陷、舞弊、違法行為、違反合同條款或撥款協(xié)議和濫用行為；審計(jì)人根據(jù)其專業(yè)能力對(duì)被審計(jì)人提出的審計(jì)建議；審計(jì)人基于其審計(jì)職能以外的其他職權(quán)而出具的文書，如具有行政執(zhí)法權(quán)限的審計(jì)機(jī)關(guān)向被審計(jì)人發(fā)出執(zhí)行某種糾正措施并做出處理處罰決定的審計(jì)決定或者具有司法權(quán)限的審計(jì)機(jī)關(guān)簽發(fā)的審計(jì)裁決等。

從綜合審計(jì)報(bào)告到專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的公開，我國(guó)政府審計(jì)結(jié)果公告的力度正在逐漸加強(qiáng)。近年來的審計(jì)實(shí)踐證明，實(shí)行審計(jì)結(jié)果公告制度，將審計(jì)監(jiān)督與社會(huì)監(jiān)督有機(jī)結(jié)合，可以充分發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督作用，增強(qiáng)審計(jì)的權(quán)威性和有效性。同時(shí)，湖北、北京、上海、山東、云南、黑龍江、河南等地也分別制定了審計(jì)結(jié)果公告試行辦法，對(duì)社會(huì)普遍關(guān)注的政府財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況和其他財(cái)政收支審計(jì)以及專項(xiàng)資金審計(jì)或?qū)徲?jì)調(diào)查結(jié)果進(jìn)行公告。然而地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果公告的力度在總體上仍然較小。有的地方只通過當(dāng)?shù)攸h報(bào)而不通過網(wǎng)站來公告審計(jì)結(jié)果，有的發(fā)展?fàn)顩r與其經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況不相協(xié)調(diào)，甚至還未起步。進(jìn)一步分析各年的審計(jì)結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)目前發(fā)布的審計(jì)結(jié)果公告僅通過文字與數(shù)字進(jìn)行描述，未使用表格或圖表的形式，不能給公眾以直觀的感受，且缺乏吸引力。

二、國(guó)外審計(jì)結(jié)果公告制度實(shí)施情況

按照政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的隸屬關(guān)系不同，理論界將國(guó)家審計(jì)體制分為立法型、司法型、行政型和獨(dú)立型四種模式。從目前的國(guó)際慣例來看，盡管其政府審計(jì)類型不盡相同，美國(guó)、法國(guó)、日本、德國(guó)、瑞典等許多國(guó)家均實(shí)行審計(jì)結(jié)果公告制度。

（一）美國(guó)立法型政府審計(jì)模式下的審計(jì)結(jié)果公告

美國(guó)的審計(jì)總署隸屬于立法部門，國(guó)會(huì)是審計(jì)總署的直接服務(wù)對(duì)象，也就是要為納稅人即社會(huì)公眾服務(wù)，對(duì)總統(tǒng)及其下屬的行政部門獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)。因此，美國(guó)審計(jì)總署在向國(guó)會(huì)提交審計(jì)報(bào)告時(shí)還應(yīng)向新聞?shì)浾摵蜕鐣?huì)公眾披露。在審計(jì)結(jié)果公告制度的設(shè)計(jì)方面，賦予了公眾查閱審計(jì)報(bào)告的權(quán)利。在必要時(shí)由國(guó)會(huì)參、眾兩院召開聽眾會(huì)，對(duì)被審計(jì)單位的情況進(jìn)行專題報(bào)告，任何人均可參加。迄今為止，審計(jì)總署已經(jīng)參加此類聽證會(huì)200多次，審計(jì)結(jié)果公告率高達(dá)97%。這種公布方式將審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督擴(kuò)大為全社會(huì)的監(jiān)督，從而大大增強(qiáng)了其威懾力。

（二）法國(guó)司法型政府審計(jì)模式下的審計(jì)結(jié)果公告

審計(jì)法院是法國(guó)的最高國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，獨(dú)立于行政、立法部門之外。在審計(jì)公告制度的設(shè)計(jì)方面，審計(jì)法院通過向新聞界發(fā)布審計(jì)結(jié)果和發(fā)布國(guó)家審計(jì)公告的形式，將審計(jì)結(jié)果公布于眾，以取得社會(huì)的再監(jiān)督。其審計(jì)結(jié)果的公告形式包括：（1）審計(jì)法院每年度對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況的審計(jì)結(jié)果向議會(huì)和總統(tǒng)呈交一份年度審計(jì)公共報(bào)告，同時(shí)將公共報(bào)告在國(guó)家官方報(bào)紙上向全社會(huì)公布。（2）每年將審計(jì)法院的公共報(bào)告匯編成冊(cè)并進(jìn)行摘編以公開出版。

（三）德國(guó)獨(dú)立型政府審計(jì)模式下的審計(jì)結(jié)果公告

德國(guó)聯(lián)邦審計(jì)院和各州審計(jì)院按照憲法和法律從事審計(jì)工作，處于立法、司法和行政三者之間的獨(dú)立地位，審計(jì)機(jī)關(guān)向議院提出并發(fā)布綜合的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)機(jī)構(gòu)僅對(duì)法律負(fù)責(zé)而不受任何干涉，能夠根據(jù)在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題、收集的材料進(jìn)行客觀分析，以做出公正的判斷，從而向立法、行政以及司法部門提供有價(jià)值的建議和信息。

綜上所述，以上國(guó)家的審計(jì)模式雖然不同，但是其所實(shí)行的審計(jì)結(jié)果公告制度存在一些相似之處。主要體現(xiàn)在：審計(jì)機(jī)關(guān)具有很強(qiáng)的獨(dú)立性；制定了專門的法律保證政務(wù)公開；擁有強(qiáng)大的技術(shù)和人才支撐；公眾具有強(qiáng)烈的民主意識(shí)。

三、我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)結(jié)果公告制度存在的問題

與上述國(guó)家相比，我國(guó)行政型國(guó)家審計(jì)具有較濃厚的政府內(nèi)部監(jiān)督色彩。審計(jì)報(bào)告不直接向立法機(jī)關(guān)提交，政府交辦的重要審計(jì)事項(xiàng)僅向政府提交報(bào)告，因此，審計(jì)機(jī)關(guān)的透明度較低，審計(jì)結(jié)果公告制度有待完善。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）現(xiàn)行法律規(guī)范體系不完善

從法律層面來看，審計(jì)結(jié)果公告制度的滯后性主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：1.《審計(jì)法》對(duì)審計(jì)結(jié)果公告的規(guī)定具有模糊性?！秾徲?jì)法》第 36條規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報(bào)或向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果。該法規(guī)僅為制定審計(jì)公告規(guī)范性文件提供了法律依據(jù)，而具體實(shí)施審計(jì)公告缺乏可操作性，且使審計(jì)公告責(zé)任缺乏法律上的剛性支持。2.立法層次低，缺乏可操作的法律依據(jù)。目前審計(jì)署已出臺(tái)的四個(gè)規(guī)范性文件在立法層次上屬部門規(guī)章，其法律位階和效力低于法律和行政法規(guī)，缺乏法律應(yīng)具有的穩(wěn)定性和強(qiáng)制性。3.相關(guān)制度內(nèi)容不夠完整。如《審計(jì)機(jī)關(guān)公布審計(jì)結(jié)果準(zhǔn)則》中缺乏適用范圍、基本原則、法律責(zé)任、制裁措施、監(jiān)督與救濟(jì)等條文，表述缺乏準(zhǔn)確性等。

（二）審計(jì)結(jié)果公告范圍過小

從審計(jì)署發(fā)布審計(jì)公告的數(shù)量來看，我國(guó)僅就少量的審計(jì)項(xiàng)目結(jié)果進(jìn)行了公告，公開發(fā)布的審計(jì)結(jié)果公告低于全部審計(jì)項(xiàng)目的 10%，其范圍遠(yuǎn)未達(dá)到社會(huì)所期望的水平。雖然近年來基層各級(jí)政府對(duì)外公布了預(yù)算執(zhí)行審計(jì)情況結(jié)果，但是其內(nèi)容仍不夠詳實(shí)。此外，中央財(cái)政預(yù)算執(zhí)行透明度不強(qiáng)，審計(jì)公告中對(duì)中央預(yù)算執(zhí)行情況及存在問題的公告內(nèi)容空泛，無法使公眾知曉取之于民的資財(cái)是否合理，是否被有效地用之于民。

（三）審計(jì)公告內(nèi)容和形式不規(guī)范

《審計(jì)署審計(jì)結(jié)果公告試行辦法》第四條規(guī)定，審計(jì)結(jié)果公告主要包括下列內(nèi)容：中央預(yù)算執(zhí)行情況和其他財(cái)政收支的審計(jì)結(jié)果；政府部門或國(guó)有企業(yè)事業(yè)組織財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的單項(xiàng)審計(jì)結(jié)果；有關(guān)行業(yè)或者專項(xiàng)資金的綜合審計(jì)結(jié)果；有關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果。試行辦法中未規(guī)定每類公告的具體內(nèi)容和要素，實(shí)際執(zhí)行時(shí)容易具有隨意性。審計(jì)結(jié)果公告的形式也有待進(jìn)一步規(guī)范，例如針對(duì)專項(xiàng)資金的審計(jì)結(jié)果公告，有的將其分為審計(jì)的基本情況及評(píng)價(jià)意見、項(xiàng)目建設(shè)效果方面存在的主要問題及原因、審計(jì)建議三部分；而有的將其分為基本情況、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問題、審計(jì)處理情況和建議、審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改情況四部分。

目前我國(guó)實(shí)行的是行政模式的國(guó)家審計(jì)，具有較為濃厚的內(nèi)部監(jiān)督色彩。國(guó)務(wù)院是最高權(quán)力機(jī)關(guān)的執(zhí)行機(jī)關(guān)，而審計(jì)機(jī)關(guān)作為執(zhí)行機(jī)關(guān)的組成部門去監(jiān)督執(zhí)行機(jī)關(guān)本身，審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性和權(quán)威性較弱。特別是當(dāng)政府某些行政活動(dòng)有悖于法律，或在行政活動(dòng)中存在短期行為，或發(fā)生區(qū)域、行政級(jí)次及部門單位利益沖突時(shí)，尤其會(huì)影響審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性。

四、我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度的完善

（一）加強(qiáng)相關(guān)法制法規(guī)建設(shè)

由于我國(guó)政府審計(jì)由憲法確立，其活動(dòng)依法進(jìn)行且具有行政執(zhí)法機(jī)關(guān)的性質(zhì)，擁有行政裁決和行政處理、處罰權(quán)，因此屬于法律制度。首先，對(duì)審計(jì)結(jié)果公告制度的實(shí)施應(yīng)進(jìn)行強(qiáng)制性規(guī)定，使其真正制度化。其次，對(duì)于審計(jì)結(jié)果公告制度的程序、內(nèi)容、時(shí)間等應(yīng)予以規(guī)范化、制度化。再次，應(yīng)當(dāng)設(shè)立審計(jì)結(jié)果公告制度相關(guān)的法律補(bǔ)救原則。最后，應(yīng)建立責(zé)任追究制度，突出審計(jì)結(jié)果公告的效果。審計(jì)公告結(jié)果的執(zhí)行情況，在很大程度上影響著國(guó)家審計(jì)的權(quán)威性和社會(huì)公眾對(duì)國(guó)家審計(jì)的信任度。筆者認(rèn)為，一方面應(yīng)建立審計(jì)結(jié)果公告問責(zé)機(jī)制，在審計(jì)結(jié)果披露后，人大及時(shí)啟動(dòng)相關(guān)機(jī)制，包括采用詢問和質(zhì)詢等方式，要求有關(guān)部門就重大問題做出解釋和說明；必要時(shí)可啟動(dòng)特定問題調(diào)查程序，組成專門的臨時(shí)委員會(huì)對(duì)某一重大事件進(jìn)行調(diào)查；如果審計(jì)揭露的問題涉及犯罪，司法部門應(yīng)積極配合、及時(shí)介入，未達(dá)到犯罪程度的應(yīng)由政府監(jiān)察部門展開調(diào)查。

（二）建立專門的審計(jì)結(jié)果公告載體以擴(kuò)大公告的范圍

隨著審計(jì)制度的廣泛實(shí)施，我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度無論在內(nèi)容、形式和方法上均將發(fā)生重大變化。擴(kuò)大審計(jì)結(jié)果公告的范圍，對(duì)于發(fā)揮審計(jì)公告的能效、提升審計(jì)公告的社會(huì)影響力、使審計(jì)工作在促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展中發(fā)揮更大作用十分重要。因此，應(yīng)繼續(xù)推進(jìn)審計(jì)結(jié)果公告，擴(kuò)大審計(jì)公告范圍，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督透明度，促進(jìn)政府行為的公開化、透明化。為了實(shí)現(xiàn)幫助社會(huì)公眾查詢審計(jì)結(jié)果的目的，體現(xiàn)審計(jì)獨(dú)立與審計(jì)公開，應(yīng)由國(guó)家審計(jì)署建立專門的公告載體，如“審計(jì)公報(bào)”、“審計(jì)通報(bào)”等，其內(nèi)容除了刊登審計(jì)署各項(xiàng)規(guī)章、規(guī)定與決定外，還應(yīng)刊登對(duì)財(cái)政、專項(xiàng)資金和其他項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)果，并且隨著互聯(lián)網(wǎng)的不斷發(fā)展，審計(jì)公告信息還可刊登于國(guó)家審計(jì)署網(wǎng)站。

（三）加強(qiáng)審計(jì)公告過程中的獨(dú)立性

有效地推行審計(jì)公告制度要求審計(jì)機(jī)關(guān)必須獨(dú)立。因此，要完全實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果公開，實(shí)現(xiàn)真正意義上的國(guó)家審計(jì)監(jiān)督，最徹底、有效的辦法是改變現(xiàn)行的領(lǐng)導(dǎo)體制，建立具有完全“獨(dú)立性”的國(guó)家審計(jì)體系。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)通過正確處理同政府、人大和公眾的關(guān)系，盡可能地保障國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性，在現(xiàn)行體制下爭(zhēng)取實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督職能的最大化。

（四）建立應(yīng)對(duì)審計(jì)結(jié)果引發(fā)爭(zhēng)議的機(jī)制

借鑒國(guó)外審計(jì)機(jī)關(guān)的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)建立應(yīng)對(duì)審計(jì)結(jié)果引發(fā)爭(zhēng)議的措施，至少可考慮以下兩種形式：一是建立審計(jì)結(jié)果聽證制度。聽證作為現(xiàn)代行政程序的核心制度，其價(jià)值在于公民的主體性和參與的平等性，從而提高行政透明度。建立審計(jì)結(jié)果聽證制度，以規(guī)范、公開、透明的程序解決審計(jì)結(jié)果引發(fā)的各種爭(zhēng)議，從而使公眾的知情權(quán)得到更好的體現(xiàn)。二是建立審計(jì)發(fā)言人制度。以此形式推動(dòng)審計(jì)結(jié)果公告制度，增進(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)與公眾之間的聯(lián)系，建立彼此的雙向溝通，從而作為解決引發(fā)爭(zhēng)議的重要手段。