（中國神華煤制油化工有限公司 北京 100011）

成本法是指對投資按成本進行計價的方法，權益法是指投資以初始成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或是與其他投資方一起實施共同控制的情況下，長期股權投資核算方法應由成本法轉換為權益法，如果投資企業(yè)還存在子公司，應在合并報表中進行相應處理，因此應區(qū)分在投資企業(yè)個別報表與合并報表中兩種不同的處理方法。

一、在投資企業(yè)的個別報表中

在投資企業(yè)的個別報表中，首先應按照處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。在此基礎上，應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權投資的賬面價值；屬于投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權投資成本的同時，應調(diào)整留存收益。對于原取得投資后至轉變?yōu)闄嘁娣ê怂阒g被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應享有的份額，一方面應調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益 （扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤）中應享有的份額調(diào)整留存收益，對于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當期損益；其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額，在調(diào)整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入 “資本公積——其他資本公積”。

二、在合并財務報表中

在合并財務報表中，對于處置之后的剩余股權應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益?？紤]原購買日是否存在正商譽的問題，分別以下兩種情況處理：

一是原購買日存在正商譽的情況下：合并報表中確認的投資收益=處置股權取得對價+剩余股權公允價值-原持股比例×（被投資單位自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)價值+購買日商譽）+原持股比例×被投資單位自購買日起至處置日的其他綜合收益。

二是原購買日不存在正商譽的情況下：合并報表中確認的投資收益=處置股權取得對價+剩余股權公允價值-原持股比例×被投資單位自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)價值+原持股比例×被投資單位自購買日起至處置日的其他綜合收益。

例：2010年1月1日，甲公司支付1 200萬元取得乙公司100%的股權，投資當時乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為1 000萬元。2010年1月1日至2011年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了150萬元，其中按購買日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤100萬元，持有可供出售金額資產(chǎn)的公允價值升值50萬元。

2012年1月1日，甲公司轉讓乙公司60%的股權，收取現(xiàn)金960萬元存入銀行，轉讓后甲公司對乙公司的持股比例為40%，能對其施加重大影響。2012年1月8日，即甲公司喪失對乙公司的控制權日，乙公司剩余40%股權的公允價值為640萬元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%。假定乙公司未分配現(xiàn)金股利，并不考慮其他因素。

本例中，購買日商譽=1 200-1 000×100%=200（萬元），甲公司在其個別和合并財務報表中的處理分別如下：

1.甲公司個別財務報表的處理。

（1）確認部分股權處置收益=960-1 200×60%=240（萬元）。

借：銀行存款 9 600 000

貸：長期股權投資 （1 200×60%）7 200 000

投資收益 2 400 000

（2）對剩余股權改按權益法計算。

借：長期股權投資 600 000

貸：利潤分配 （100×40%×90%）360 000

資本公積 （50×40%）200 000

盈余公積 （100×40%×10%）40 000

經(jīng)上述調(diào)整后，在個別財務報表中，剩余股權的賬面價值為 540 萬元（1 200×40%+60）。

2.甲公司合并財務報表的處理。

乙公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)價值=1 000+150=1 150（萬元）。

合并財務報表中應確認的投資收益=處置股權取得對價+剩余股權公允價值-原持股比例×（被投資單位自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)價值+購買日商譽）+原持股比例×被投資單位自購買日起至處置日的其他綜合收益=（960+640）-100%×（1 150+200）+100%×50=300（萬元）。由于個別財務報表中已經(jīng)確認了240萬元的投資收益，在合并財務報表中作如下調(diào)整：

（1）對剩余股權按喪失控制權日的公允價值重新計量的調(diào)整。

借：長期股權投資 6 400 000

貸：長期股權投資 5 400 000

投資收益 1 000 000

（2）對個別財務報表中的部分處置收益的歸屬期間進行調(diào)整。

借：投資收益 （100×60%） 600 000

貸：未分配利潤——年初600 000

（3）從資本公積轉出與剩余股權相對應的原計入權益的其他綜合收益20萬元，重分類轉入投資收益。

借：資本公積 200 000

貸：投資收益 （50×40%）200 000

經(jīng)過上述處理后，甲公司合并報表中確認的投資收益=甲公司個別報表中確認的投資收益+調(diào)整投資收益金額=240+100-60+20=300（萬元），與前述公式計算結果相同。

對于該事項，企業(yè)還應當在財務報表附注中披露處置后的剩余股權在喪失控制權日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關利得或損失的金額。