詹 娟

隨著集團(tuán)企業(yè)重組并購(gòu)業(yè)務(wù)的逐漸增多，企業(yè)間的合并業(yè)務(wù)更為多樣化，本文根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》對(duì)同一控制下企業(yè)合并處理的說(shuō)明，結(jié)合筆者在編制2011年合并會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)務(wù)體會(huì)，闡述同一控制下企業(yè)合并在新設(shè)企業(yè)重組存續(xù)企業(yè)時(shí)的具體應(yīng)用。

一、企業(yè)重組情況介紹

A公司和B公司均為集團(tuán)公司所屬全資二級(jí)子公司，其中A公司為2011年新設(shè)立，B公司為存續(xù)子公司。B公司下屬兩戶(hù)全資企業(yè)，分別為甲公司和乙公司，2011年集團(tuán)公司進(jìn)行戰(zhàn)略重組，A公司收購(gòu)了B公司下屬的甲、乙公司，重組后，A公司下屬兩戶(hù)子企業(yè)，B公司成為單戶(hù)企業(yè)。從整個(gè)重組事項(xiàng)看，2011年度集團(tuán)公司、甲公司及乙公司財(cái)務(wù)報(bào)表不受影響，但A公司由原先的單戶(hù)企業(yè)變成一個(gè)含母公司共三戶(hù)企業(yè)的合并報(bào)表，B公司由合并企業(yè)變成單戶(hù)企業(yè)，該事項(xiàng)屬于同一控制下的企業(yè)合并。

二、同一控制下企業(yè)合并的處理原則

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求，同一控制下企業(yè)合并的處理應(yīng)遵循以下原則：

1.合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債；

2.合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變；

3.合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，不計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期損益。

4.對(duì)于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來(lái)的，體現(xiàn)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體，無(wú)論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營(yíng)成果都應(yīng)持續(xù)計(jì)算。

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體在以前期間一直存在。合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤(rùn)的情況。

根據(jù)以上原則要求，編制2011年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，A公司及下屬甲乙兩個(gè)子公司構(gòu)成的合并報(bào)告主體，應(yīng)視同最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來(lái)的，即在集團(tuán)公司對(duì)甲乙公司有控制權(quán)時(shí)即一直存在，因此雖A公司2011年新成立，其單戶(hù)報(bào)表無(wú)年初數(shù)及上年數(shù)，但合并報(bào)表中應(yīng)具有期初數(shù)及上年數(shù)。

即合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)及負(fù)債的年初數(shù)由甲乙兩戶(hù)企業(yè)的年初數(shù)合并構(gòu)成，權(quán)益類(lèi)項(xiàng)目，因母公司無(wú)實(shí)收資本，兩戶(hù)子企業(yè)的實(shí)收資本及資本公積合并在“資本公積”項(xiàng)目中填列，盈余公積及未分配利潤(rùn)項(xiàng)目直接以匯總數(shù)反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。合并利潤(rùn)表則以?xún)蓱?hù)子企業(yè)數(shù)據(jù)直接合并反映在相應(yīng)報(bào)表項(xiàng)目中。期末數(shù)據(jù)則按正常程序合并抵消。

三、實(shí)際操作中的運(yùn)用

A公司、甲公司及乙公司2011年度單戶(hù)財(cái)務(wù)報(bào)表主要項(xiàng)目情況如下：

資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)：A公司于2011年新成立，資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)為0；甲公司資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)列示資產(chǎn)總額78713.07萬(wàn)元，所有者權(quán)益項(xiàng)目分別為實(shí)收資本5000萬(wàn)元，資本公積2530.55萬(wàn)元，盈余公積3088.23萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)20895.38萬(wàn)元；乙公司資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)列示資產(chǎn)總額52769.24萬(wàn)元，所有者權(quán)益項(xiàng)目分別為實(shí)收資本14443.39萬(wàn)元，資本公積111.64萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)-2887.24萬(wàn)元。

利潤(rùn)表上年數(shù)：A公司利潤(rùn)表上年數(shù)為0；甲公司營(yíng)業(yè)總收入47107.72萬(wàn)元，利潤(rùn)總額4933.64萬(wàn)元，歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)3126.26萬(wàn)元；乙公司營(yíng)業(yè)總收入21042.15萬(wàn)元，利潤(rùn)總額2355.58萬(wàn)元，歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)1548.03萬(wàn)元。

資產(chǎn)負(fù)債表期末數(shù)：A公司資產(chǎn)負(fù)債表年末數(shù)列示資產(chǎn)總計(jì)291459.82萬(wàn)元，其中對(duì)甲乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資44186.95萬(wàn)元，所有者權(quán)益項(xiàng)目分別為實(shí)收資本200000萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)-872.30萬(wàn)元；甲公司資產(chǎn)負(fù)債表年末數(shù)列示資產(chǎn)總計(jì)157114.98萬(wàn)元，所有者權(quán)益項(xiàng)目分別為實(shí)收資本5000萬(wàn)元，資本公積2530.55萬(wàn)元，盈余公積3088.23萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)20009.20萬(wàn)元；乙公司資產(chǎn)負(fù)債表年末數(shù)列示資產(chǎn)總額41493.21萬(wàn)元，所有者權(quán)益項(xiàng)目分別為實(shí)收資本14443.39萬(wàn)元，資本公積111.64萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)-2378.91萬(wàn)元。

利潤(rùn)表本年數(shù)：A公司利潤(rùn)表本年數(shù)為營(yíng)業(yè)總收入830.12萬(wàn)元，利潤(rùn)總額-113.07萬(wàn)元，歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)-872.30萬(wàn)元；甲公司營(yíng)業(yè)總收入21821.42萬(wàn)元，利潤(rùn)總額4243.74萬(wàn)元，歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)886.17萬(wàn)元；乙公司營(yíng)業(yè)總收入18137.50萬(wàn)元，利潤(rùn)總額-2669.59萬(wàn)元，歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)-3491.68萬(wàn)元。

補(bǔ)充資料：A公司以2010年12月31日甲乙兩公司的凈資產(chǎn)44186.95萬(wàn)元為對(duì)價(jià)收購(gòu)甲乙兩公司，期初甲乙公司間往來(lái)款為10498.53萬(wàn)元，期末A公司及甲乙公司三戶(hù)企業(yè)間往來(lái)款余額共53648.21萬(wàn)元，除往來(lái)款外無(wú)其他關(guān)聯(lián)方交易。

2011年12月31日 金額單位：萬(wàn)元

在編制A公司合并報(bào)表時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表期初合并只需抵消甲乙兩公司之間的往來(lái)，期末除抵消往來(lái)款外，還需將A公司對(duì)甲乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算進(jìn)行模擬，確認(rèn)甲乙兩公司2011年當(dāng)年虧損4377.85萬(wàn)元后，再將長(zhǎng)期股權(quán)投資與甲乙公司的權(quán)益進(jìn)行抵消，合并資產(chǎn)負(fù)債表中權(quán)益項(xiàng)目中實(shí)收資本為母公司A公司的實(shí)收資本金額，未分配利潤(rùn)項(xiàng)目為A公司單戶(hù)報(bào)表形成的未分配利潤(rùn)加上權(quán)益法模擬確認(rèn)對(duì)甲乙公司投資損失產(chǎn)生的未分配利潤(rùn)；因三戶(hù)企業(yè)間無(wú)關(guān)聯(lián)方交易，且A公司對(duì)甲乙公司的持股比例為100%，A公司權(quán)益法核算后凈利潤(rùn)數(shù)為單戶(hù)報(bào)表形成的凈利潤(rùn)與甲乙公司2011年度產(chǎn)生凈利潤(rùn)之和。具體合并抵消分錄不做贅述，最終A公司2011年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目數(shù)據(jù)為：