龐穗

（廣東粵科風(fēng)險投資集團有限公司 財務(wù)管理部，廣東 廣州 510070）

我國民營企業(yè)內(nèi)部審計風(fēng)險問題研究

龐穗

（廣東粵科風(fēng)險投資集團有限公司 財務(wù)管理部，廣東 廣州 510070）

本文結(jié)合我國民營企業(yè)實際發(fā)展的情況，對民營企業(yè)內(nèi)部審計風(fēng)險問題進行研究，探討新視角下民營企業(yè)內(nèi)部審計風(fēng)險的現(xiàn)狀，對我國民營企業(yè)內(nèi)部審計風(fēng)險形成原因進行分析，提出控制民營企業(yè)內(nèi)部審計風(fēng)險的方法，為民營企業(yè)管理者提供一個清晰、明確的內(nèi)部審計風(fēng)險控制思路。

民營企業(yè)；內(nèi)部審計；審計風(fēng)險

一、民營企業(yè)審計風(fēng)險的理論分析

（一）審計風(fēng)險概述

審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號確立了新的審計風(fēng)險模型，與國際審計準(zhǔn)則一致，即審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風(fēng)險是指某一認(rèn)定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。

在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果成反向關(guān)系。評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受的檢查風(fēng)險越低；評估的重大錯報風(fēng)險越低，可接受的檢查風(fēng)險越高。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)從宏觀經(jīng)濟因素、行業(yè)因素等方面了解被審計單位及其環(huán)境,執(zhí)行風(fēng)險評估程序識別和評估財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，針對評估的財務(wù)報表整體層次的重大錯報風(fēng)險采取總體應(yīng)對措施，并根據(jù)評估結(jié)果設(shè)計和實施進一步審計程序，以控制檢查風(fēng)險。

（二）民營企業(yè)內(nèi)部審計與公司治理的關(guān)系

我國《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》指出，內(nèi)部審計是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進組織目標(biāo)的實現(xiàn)。內(nèi)部審計的特點主要有：服務(wù)的內(nèi)向型、審計范圍的廣泛性、審計結(jié)果的時效性、與組織目標(biāo)的緊密相關(guān)性以及非強制性。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立健全和上市公司治理結(jié)構(gòu)的完善，內(nèi)部審計不再是僅僅以財務(wù)為導(dǎo)向，而是從以財務(wù)為導(dǎo)向逐步轉(zhuǎn)為以經(jīng)營活動、內(nèi)部控制和管理為導(dǎo)向，為企業(yè)改善經(jīng)營、提高效率和效果服務(wù)[1]。

隨著我國經(jīng)濟的穩(wěn)定快速發(fā)展，我國民營企業(yè)在規(guī)模、資本、經(jīng)濟總量上都取得了長足的發(fā)展，對國內(nèi)生產(chǎn)總值的貢獻程度越來越高，在國民經(jīng)濟中發(fā)揮著越來越重要的作用。

民營企業(yè)的公司治理有狹義和廣義之分。其中狹義的公司治理是指所有者通過建立一套制度來合理地配置所有者和經(jīng)營者之間的權(quán)利與責(zé)任關(guān)系，對經(jīng)營者的一種監(jiān)督和制衡機制。其內(nèi)部治理主要借助股東大會、董事會、經(jīng)理層和監(jiān)事會所構(gòu)成的公司治理結(jié)構(gòu)來實現(xiàn)。廣義的公司治理是指通過建立一整套包括正式與非正式的、內(nèi)部與外部的制度和機制來協(xié)調(diào)企業(yè)與所有利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系，是所有者和其他利益相關(guān)者對經(jīng)營者的一種監(jiān)督和制衡機制[2]。

圖1

如圖1所示，內(nèi)部審計是作為獨立的第三者依法對受托責(zé)任履行情況進行監(jiān)督和證明，而公司治理是所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，經(jīng)營者的經(jīng)營情況可通過內(nèi)部審計實時反映出來。因此，二者有著高度的相關(guān)性。

圖2

圖2的公司治理結(jié)構(gòu)圖顯示，在董事會下設(shè)審計委員會，在經(jīng)營管理系統(tǒng)下設(shè)內(nèi)部審計機構(gòu)。在審計委員會領(lǐng)導(dǎo)下開展審計工作，內(nèi)部審計機構(gòu)向?qū)徲嬑瘑T會報告職能性審計報告，向管理層報告行政性審計報告，形成雙層報告模型，最大限度發(fā)揮內(nèi)部審計的各項職能，是一種比較理想的審計模式。

內(nèi)部審計經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟評價、經(jīng)濟鑒證的職能與制約、促進的作用說明了內(nèi)部審計是實現(xiàn)公司內(nèi)部控制的主要途徑，是公司治理的有機組成部分。內(nèi)部審計與公司治理之間是相輔相成、相互促進的關(guān)系。

（三）民營企業(yè)內(nèi)部審計風(fēng)險概述

民營企業(yè)內(nèi)部審計風(fēng)險是指在設(shè)有內(nèi)部審計機構(gòu)的民營企業(yè)中,內(nèi)部審計組織或人員在實施審計的過程中對接受的審計項目所采用的審計程序和方法不當(dāng),無意地對存在重大的錯報或漏報的會計報表以及對具有重要影響的經(jīng)營活動審計后發(fā)表的不恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論,未能發(fā)現(xiàn)重大錯弊,從而造成審計對象和與之相關(guān)方面遭受損失或損害,并由此引起審計主體承擔(dān)這種責(zé)任的風(fēng)險[3]。

民營企業(yè)內(nèi)部審計風(fēng)險具有自己的特點：第一，內(nèi)部審計多面風(fēng)險；第二，內(nèi)部審計職業(yè)風(fēng)險；第三，內(nèi)部審計項目風(fēng)險；第四，內(nèi)部審計風(fēng)險模型選擇風(fēng)險。由于企業(yè)內(nèi)部存在受托經(jīng)濟責(zé)任，內(nèi)部審計風(fēng)險也就必然會存在。

二、我國民營企業(yè)的內(nèi)部審計現(xiàn)狀分析

（一）管理層缺乏內(nèi)部審計意識、重視程度不夠

1.缺乏現(xiàn)代管理理念和意識

現(xiàn)代管理理念主要表現(xiàn)在：（1）從控制管理轉(zhuǎn)向指導(dǎo)和激勵管理；（2）從步調(diào)一致轉(zhuǎn)向著力建立企業(yè)“內(nèi)部市場”；（3）從在競爭中擊敗對手轉(zhuǎn)向組織產(chǎn)銷聯(lián)盟共同體；（4）從企業(yè)生產(chǎn)的關(guān)系協(xié)調(diào)轉(zhuǎn)向全面涵義上的顧客關(guān)系協(xié)調(diào)；（5）從維系與繼承轉(zhuǎn)向揚棄吸收和不斷創(chuàng)新。

我國大多數(shù)民營企業(yè)是家族企業(yè)，占總數(shù)的70%，大部分都采取家族式的管理模式經(jīng)營管理公司，經(jīng)營權(quán)主要集中在家族成員中，忽視對人才的投資和管理。根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，近幾年，在我國民營企業(yè)中，有限責(zé)任公司約占70%，股份公司約14.6%。公司的董事長或總經(jīng)理通常是由最大股東擔(dān)任，且董事長身兼總經(jīng)理的現(xiàn)象嚴(yán)重，很少聘用外來的職業(yè)經(jīng)理人專門負(fù)責(zé)企業(yè)的經(jīng)營管理。企業(yè)治理只是形式上的分權(quán)，實質(zhì)上仍然所有者仍然集所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)于一身[4]。

由于我國民營企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的素質(zhì)參差不齊，對經(jīng)營思想、企業(yè)管理理念和管理水平等方面的認(rèn)識仍然比較淺，缺乏現(xiàn)代管理理念和意識，從而導(dǎo)致民營企業(yè)對內(nèi)部審計的重要性認(rèn)識不清,家族式管理模式制約了內(nèi)部審計工作的正常開展。

2.內(nèi)部審計發(fā)展的滯后性

內(nèi)部審計是隨著社會和經(jīng)濟的發(fā)展，基于內(nèi)部加強管理和控制的需要而產(chǎn)生和發(fā)展起來的，是企業(yè)自我完善、自我約束的產(chǎn)物。

在國外，隨著資本主義經(jīng)濟的發(fā)展，大型企業(yè)的迅速崛起，企業(yè)對內(nèi)部經(jīng)營管理、控制和監(jiān)督的需要逐步提高。20世紀(jì)初，內(nèi)部審計在美國誕生，并隨即在英國和日本快速發(fā)展。進過數(shù)十年的發(fā)展歷程，內(nèi)部審計的職能不僅僅是以查錯糾弊為主導(dǎo)，也不僅僅是以監(jiān)督為職能，以“警察”的身份出現(xiàn)，而是更加強調(diào)了內(nèi)部審計的服務(wù)職能。至今，內(nèi)審在西方的發(fā)展主要是以COSO風(fēng)險管理模型為導(dǎo)向，這種關(guān)注企業(yè)整體風(fēng)險管理的內(nèi)審模型是最為廣泛認(rèn)可和普遍使用，能夠更好地協(xié)助企業(yè)達成目標(biāo)。

與西方經(jīng)濟發(fā)達國家相比，雖然改革開放以來，我國市場經(jīng)濟體制改革進程加快，經(jīng)濟發(fā)展迅速增長，但是由于我國內(nèi)部審計在法律、法規(guī)制度的設(shè)置上，在機構(gòu)建設(shè)、人員數(shù)量和質(zhì)量上以及在業(yè)務(wù)建設(shè)和職能作用的發(fā)揮上受到阻礙，缺乏與現(xiàn)代市場經(jīng)濟相一致的風(fēng)險投資及經(jīng)營審計理念，因此，與目前的經(jīng)濟體制制度改革和市場經(jīng)濟發(fā)展的速度相比明顯滯后，發(fā)展步子較緩慢，差距較大，體現(xiàn)了內(nèi)部審計在我國發(fā)展的滯后性。

民營企業(yè)管理者缺乏現(xiàn)代企業(yè)管理理念，內(nèi)部審計發(fā)展的滯后性，從而導(dǎo)致了管理層缺乏內(nèi)部審計意識，對內(nèi)部審計的重視程度不夠。

（二）內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置混亂，審計獨立性較差

以企業(yè)為例，常見的內(nèi)部審計機構(gòu)主要有五種模式：

第一種，隸屬于財務(wù)部門的內(nèi)部審計機構(gòu)。這種模式下，內(nèi)部審計機構(gòu)與財務(wù)部門受同一人領(lǐng)導(dǎo)，成為財務(wù)的內(nèi)部監(jiān)督，失去了內(nèi)部審計是“獨立客觀的監(jiān)督和評價活動”的要求，獨立性差，審計的職能也難以充分發(fā)揮。

第二種，與紀(jì)檢、監(jiān)察合署的內(nèi)部審計機構(gòu)。這種模式只是簡單地把內(nèi)部審計看作是經(jīng)濟監(jiān)督部門，從某種程度上制約了內(nèi)部審計職能的發(fā)揮，不利于內(nèi)部審計目標(biāo)的實現(xiàn)，體現(xiàn)不了現(xiàn)代內(nèi)部審計的本質(zhì)特征。

第三種，隸屬于總裁（總經(jīng)理）的內(nèi)部審計機構(gòu)。這是目前主要的一種模式。該模式有利于實現(xiàn)內(nèi)部審計興利、增效的目標(biāo)，保持了較高的獨立性，但是對本級財務(wù)和總裁往往難以實現(xiàn)有效監(jiān)督。

第四種，設(shè)在監(jiān)事會的內(nèi)部審計機構(gòu)。監(jiān)事會是組織內(nèi)部的監(jiān)督機構(gòu)，是制約董事會、管理層的有效機制，它沒有經(jīng)營管理權(quán)，不能直接服務(wù)于經(jīng)營決策。把內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)在監(jiān)事會，其定位是一個監(jiān)督機構(gòu)而非服務(wù)機構(gòu)，難以實現(xiàn)內(nèi)部審計興利的目標(biāo)。

第五種，在董事會下設(shè)審計委員會，在經(jīng)營管理系統(tǒng)下設(shè)內(nèi)部審計機構(gòu)。

在我國，民營企業(yè)在設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)時，有的是照搬西方企業(yè)，而有的是照搬國有企業(yè)，只是機械地套用，沒有結(jié)合企業(yè)自身的特點設(shè)置，從而導(dǎo)致了內(nèi)審機構(gòu)的獨立性和權(quán)威性得不到保障，審計獨立性較差。

三、我國民營企業(yè)內(nèi)部審計風(fēng)險問題的原因分析

（一）相關(guān)法律制度不完善

到2007年底，我國民營企業(yè)已超過全國企業(yè)總數(shù)量的60%，成為中國最大的企業(yè)群體，占全國GDP的份額超過50%，內(nèi)資民營企業(yè)投資總量在5年間增長了近三成，占全社會固定資產(chǎn)投資的比重高達60%。民營企業(yè)的迅速發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部管理層次增多、控制范圍擴大，因此更需要加強內(nèi)部控制和規(guī)范性運作機制。但是，國家審計機關(guān)對民營企業(yè)內(nèi)審工作缺乏有效的監(jiān)督指導(dǎo)及政策法規(guī)支持。2006年我國實行了新的《審計法》，其中規(guī)定：“依法屬于審計機關(guān)審計監(jiān)督對象的單位，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計指導(dǎo)；其內(nèi)部審計工作應(yīng)當(dāng)接受審計機關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督?！边@一規(guī)定的審計對象仍然只局限于政府部門和國有企事業(yè)組織，對于民營企業(yè)，可參照本項法規(guī)的有關(guān)條款執(zhí)行，而該規(guī)定只是部門規(guī)章，法律級次明顯偏低。

對于民營企業(yè)是否需要建立內(nèi)部審計制度，國家并無明確的規(guī)定。國家在民營企業(yè)如何建立并完善內(nèi)部審計機構(gòu)，國家如何加強對民營企業(yè)內(nèi)部審計的指導(dǎo)等方面，目前尚缺乏可操作性的政策法律依據(jù)。內(nèi)部審計協(xié)會對民營企業(yè)內(nèi)部審計的管理缺乏行之有效的辦法。由于當(dāng)前我國的法律制度尚處于逐步健全和完善階段，民營企業(yè)內(nèi)審工作中對一些經(jīng)濟事項進行審計定性、評價、處理、處罰相對困難，審計執(zhí)法力度和工作深度存在著某些方面的缺陷，潛藏了一定的內(nèi)部審計風(fēng)險。

（二）公司治理結(jié)構(gòu)存在的問題導(dǎo)致審計關(guān)系的嚴(yán)重失衡

公司治理結(jié)構(gòu)問題是民營企業(yè)由初級階段向成熟階段發(fā)展過程中遇到的最大的問題。大部分民營企業(yè)都是以公司制的組織形式存在，在實際操作過程中，很多民營企業(yè)并沒有按公司制的要求建立相應(yīng)的法人治理結(jié)構(gòu)?，F(xiàn)代企業(yè)制度非常不規(guī)范，董事會、股東大會只是一種形式。公司治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)，監(jiān)督、制約功能形不成合力，從而各個部門的工作缺少獨立性。在民營企業(yè)家族式管理的模式下，內(nèi)部審計人員的工作得到了限制，內(nèi)部審計組織或人員在企業(yè)的審計關(guān)系中處于從屬地位。民營企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)存在的問題導(dǎo)致審計關(guān)系的嚴(yán)重失衡，降低了內(nèi)部審計的價值，增加了內(nèi)部審計風(fēng)險的系數(shù)。

（三）內(nèi)部審計人員素質(zhì)不高影響選用審計程序和方法

審計人員素質(zhì)的高低是決定審計風(fēng)險大小的主要因素。目前，我國審計人員的整體素質(zhì)不高，主要體現(xiàn)在知識結(jié)構(gòu)相對單一、運用新技術(shù)能力不強以及缺乏宏觀意識和創(chuàng)新意識等。內(nèi)部審計是一項專業(yè)性和技術(shù)性都很強的工作，這就使得內(nèi)部審計機構(gòu)對審計人員的素質(zhì)要求較高，尤其在職業(yè)道德方面。但是，目前我國民營企業(yè)內(nèi)部審計從業(yè)人員的素質(zhì)不能符合內(nèi)審工作的要求。許多內(nèi)部審計從業(yè)人員沒有嚴(yán)格的資質(zhì)要求，大多都是從財會部門或從其他部門改行而來，缺乏必要的審計專業(yè)知識和技巧，缺乏一定的審計經(jīng)驗。

另外，由于內(nèi)部審計人員素質(zhì)不高，導(dǎo)致選用的審計程序和方法發(fā)生錯誤。民營企業(yè)內(nèi)部審計工作具有一定的綜合性和復(fù)雜性，內(nèi)部審計人員不僅僅是對財務(wù)進行審計，對企業(yè)風(fēng)險管理的各個方面都要進行深入的研究，這就要求內(nèi)審人員在選用審計程序和方法的同時要結(jié)合審計內(nèi)容的變化而變化。因此，選用審計程序和方法的正確與否直接影響到內(nèi)部審計風(fēng)險的大小[5]。

四、解決民營企業(yè)內(nèi)部審計風(fēng)險問題的對策

（一）保證內(nèi)部審計獨立性、權(quán)威性

由于民營企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)存在問題，民營企業(yè)管理者應(yīng)該從產(chǎn)權(quán)的角度考慮規(guī)范化的公司治理結(jié)構(gòu)，領(lǐng)導(dǎo)者應(yīng)該構(gòu)架中國式的公司制企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督約束機制和領(lǐng)導(dǎo)機制，落實公司股東大會、董事會、經(jīng)理層之間的權(quán)利及責(zé)任，建立完善的經(jīng)理人員外部約束機制，建立良好的內(nèi)部運行機制，完善內(nèi)部質(zhì)量控制制度。企業(yè)在設(shè)置內(nèi)審機構(gòu)時應(yīng)該堅持獨立性原則，以及結(jié)合自己企業(yè)的發(fā)展特點合理地設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)，以民營企業(yè)產(chǎn)權(quán)多元化來促進內(nèi)部審計建設(shè)。

（二）準(zhǔn)確定位民營企業(yè)內(nèi)部審計職能，由“監(jiān)督主導(dǎo)型”向“服務(wù)主導(dǎo)型”轉(zhuǎn)變

內(nèi)部審計的定位，不僅是審計的監(jiān)督、保證作用，更拓展到審計在風(fēng)險管理、控制以及使其價值增值的服務(wù)作用。由于我國民營企業(yè)內(nèi)部審計發(fā)展比較緩慢，民營企業(yè)內(nèi)部審計職能不能只是單方面的強調(diào)“監(jiān)督”職能，或者單方面的強調(diào)“服務(wù)”職能，應(yīng)該借鑒西方內(nèi)審發(fā)展的先進成果，結(jié)合我國民營企業(yè)發(fā)展的實際，走屬于自己的特色道路。因此，民營企業(yè)內(nèi)部審計職能要在履行監(jiān)督職能的基礎(chǔ)上，發(fā)揮服務(wù)的作用，逐步合理有順序地推進由“監(jiān)督主導(dǎo)型”向“服務(wù)主導(dǎo)型”轉(zhuǎn)變。

（三）制定科學(xué)、合理的審計方案，改進內(nèi)部審計方法

面對新的形式，內(nèi)部審計師要加強學(xué)習(xí)，不斷更新觀念，提高自身素養(yǎng)。在實際審計工作中，要有大局意識、服務(wù)意識、風(fēng)險意識、創(chuàng)新意識。要努力提高專業(yè)勝任能力、職業(yè)判斷能力、分析問題能力和計算機應(yīng)用的能力，保持獨立性和客觀性。內(nèi)部審計師應(yīng)該結(jié)合民營企業(yè)內(nèi)部審計職業(yè)風(fēng)險、內(nèi)部審計項目風(fēng)險，發(fā)揮主觀能動性，制定科學(xué)、合理的審計方案；在執(zhí)行審計工作過程中，要不斷改進內(nèi)部審計方法，可以結(jié)合外部審計的方法開展工作。

（四）內(nèi)部審計外包，引進第四關(guān)系人

內(nèi)部審計外部化又被稱為內(nèi)部審計外包、代理內(nèi)部審計，是指企業(yè)管理層將本企業(yè)的內(nèi)部審計工作部分或全部委托給會計師事務(wù)所或其他專業(yè)人員完成。內(nèi)部審計外包能夠提高內(nèi)部審計的獨立性，提高審計質(zhì)量，利用外部優(yōu)勢來履行成本效益相結(jié)合的原則和優(yōu)化社會資源配置。對于小規(guī)模的民營企業(yè)，內(nèi)部審計外包是比較好的選擇，這樣能夠降低內(nèi)部審計風(fēng)險。

[1]國際內(nèi)部審計師協(xié)會，中國內(nèi)部審計協(xié)會.內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)[M].北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2003.

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[3]徐元玲，喻強.我國民營企業(yè)內(nèi)部審計存在的問題及對策[J].財會研究，2007，（2）：15－17.

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