余曉英

一、引言

執(zhí)業(yè)質(zhì)量是會計師事務所的生命線，是注冊會計師行業(yè)維護公眾利益的專業(yè)基礎(chǔ)和誠信義務。加強會計師事務所質(zhì)量控制制度建設，制定并實施科學、嚴謹?shù)馁|(zhì)量控制政策和程序，是保障會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、實現(xiàn)行業(yè)科學健康發(fā)展的重要制度保障和長效機制。質(zhì)量包括兩層含義：一是單項審計業(yè)務的質(zhì)量，二是會計師事務所總體執(zhí)業(yè)質(zhì)量。本文所稱“執(zhí)業(yè)質(zhì)量”，均指會計師事務所總體執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

二、質(zhì)量控制與事務所規(guī)模及經(jīng)濟效益的關(guān)系

1.事務所規(guī)模擴大=執(zhí)業(yè)質(zhì)量提高？

執(zhí)業(yè)質(zhì)量是注冊會計師行業(yè)生存和發(fā)展的基本要素。是否大規(guī)模的會計師事務所就一定可以提供高質(zhì)量的審計服務？目前，我國學者關(guān)于大型事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量是否高于中小事務所還存在爭議。

劉成立（2008）認為，合并純粹是資格保衛(wèi)戰(zhàn)，通過合并保住執(zhí)行上市公司審計業(yè)務的資格，借以擴大事務所規(guī)模，搶占市場份額，而不是提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。李海燕（2010）認為，在我國國際“四大”的執(zhí)業(yè)質(zhì)量甚至比非國際“四大”更低，聲譽機制在我國審計市場是失靈的，而“深口袋”理論可以解釋我國事務所規(guī)模與執(zhí)業(yè)質(zhì)量背離的現(xiàn)象，低訴訟風險是事務所規(guī)模與執(zhí)業(yè)質(zhì)量背離的原因。而溫國山（2010）認為，“四大”提供了更高質(zhì)量的審計服務，研究方法和結(jié)論相對成熟，并且不斷從新的角度去研究執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題，事務所的規(guī)模與執(zhí)業(yè)質(zhì)量呈正向關(guān)系。

縱觀諸多學者的理論分析及實證研究，在成熟的市場環(huán)境下，注冊會計師的獨立性承諾與事務所規(guī)模正相關(guān)。筆者認為，事務所不應當盲目擴大規(guī)模，因為單純的規(guī)模擴大并不能提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，反而會增加事務所的風險。只有在擴大規(guī)模的同時，采取相應措施保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，才有可能實現(xiàn)事務所規(guī)模與執(zhí)業(yè)質(zhì)量正相關(guān)關(guān)系。

2.成本效益原則對質(zhì)量控制政策的影響

會計師事務所是自收自支、自負盈虧的經(jīng)營實體，必然需要考慮經(jīng)營利益的最大化。迎合審計客戶的需要，可能導致執(zhí)業(yè)質(zhì)量下降，雖然在短期內(nèi)可以獲得收入的增加或保住連續(xù)受聘，但同時要承擔審計失敗的風險和潛在的賠償成本。從國際和國內(nèi)的現(xiàn)狀來看，司法判決的概率越來越高，而在司法判決中，賠償標的金額往往是事務所收費的N倍；另一方面，行政處罰往往迫使會計師事務所迅速倒閉。因此，保證高水平執(zhí)業(yè)質(zhì)量符合投資者、被審計企業(yè)及會計師事務所三方的長遠利益。

質(zhì)量控制是對審計業(yè)務全過程的質(zhì)量控制，質(zhì)量控制成本是審計成本的組成部分。對于收費高的審計項目（如上市公司等），可能會消化掉較高的質(zhì)量控制成本；對于收費達不到標準或者達到收費標準的審計項目，業(yè)務控制成本中的審計成本控制就會產(chǎn)生或大或小的矛盾。事實上，在市場競爭巨大的壓力下，每一個事務所經(jīng)營者都面臨著要客戶還是要質(zhì)量的艱難選擇。

作為以一般審計業(yè)務為主的事務所，難以做到既考慮注冊會計師外勤成本的需求，又要花費較多的質(zhì)量控制成本達到質(zhì)量控制的規(guī)范性要求。當二者發(fā)生矛盾時，就不得不考慮以降低業(yè)務質(zhì)量控制標準，來完成審計工作。聲譽及剩余損失等事前、事后的威懾機制，并不能使事務所尤其是管理層出于穩(wěn)固現(xiàn)有權(quán)益及私人利益而積極推行審計高質(zhì)量的強化措施。

目前，整個注冊會計師行業(yè)的觀點是：正常的收費關(guān)系并不影響其獨立性，但某些非正常的收費關(guān)系則影響審計獨立性。如收費主要來源于某一審計客戶時，事務所將會過分擔心失去某項業(yè)務。

三、相關(guān)建議

2010年新修訂的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則《質(zhì)量控制準則第5101號——會計師事務所對執(zhí)行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務業(yè)務實施的質(zhì)量控制》第三十一條明確規(guī)定：“質(zhì)量控制制度包括針對下列要素而制定的政策和程序：（一）對業(yè)務質(zhì)量承擔的領(lǐng)導責任；（二）相關(guān)職業(yè)道德要求；（三）客戶關(guān)系和具體業(yè)務的接受與保持；（四）人力資源；（五）業(yè)務執(zhí)行；（六）監(jiān)控?！币虼?，會計師事務所的質(zhì)量控制，是一項系統(tǒng)工程，需要責任到位、投入到位、執(zhí)行到位。

1.重視內(nèi)部治理

會計師事務所合伙人應把提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量作為內(nèi)部治理的首要任務來抓，樹立“以質(zhì)量求生存，以管理求發(fā)展”的經(jīng)營理念。建議廢止部門承包和收入分成制，打破由此形成的部門分割的傳統(tǒng)體制，取消以部門一級作為事務所人員配置和工作委派的權(quán)力機構(gòu)。

2.建立健全客戶承接的風險評估制度

會計師事務所可建立執(zhí)業(yè)的回避制度和關(guān)鍵審計合伙人輪換制度。對上市公司及其它涉及公眾利益的實體，在執(zhí)行財務報表審計業(yè)務時，按照職業(yè)道德守則的規(guī)定，定期輪換項目合伙人、項目質(zhì)量控制復核人員等關(guān)鍵審計人員。在業(yè)務承接方面進行獨立控制，包括安排合適的人員負責該項目，定期輪換項目負責人及簽字的注冊會計師，在組成審計項目小組時，考慮組成人員的獨立性。

3.加強職業(yè)道德建設

職業(yè)道德水平對于執(zhí)業(yè)質(zhì)量具有重大影響。中國注冊會計師職業(yè)道德守則明確規(guī)定，會計師事務所和注冊會計師應當遵循誠信原則、客觀和公正原則，保持專業(yè)勝任能力和應有的關(guān)注，勤勉盡責，履行保密義務，并維護行業(yè)形象。

4.注重人力資源管理，積極改進培訓項目

會計師事務所的質(zhì)量控制就是人的控制，報告的質(zhì)量取決于審計工作質(zhì)量，而高質(zhì)量的審計工作須由高素質(zhì)的審計人員組成通力協(xié)作的團隊去完成。

會計師事務所和注冊會計師的宏觀、微觀執(zhí)業(yè)環(huán)境都在不斷變化，承接的審計業(yè)務及其他服務項目的種類、對象、內(nèi)容在不斷地擴展和深化，這就要求注冊會計師必須具備敏銳、周密的洞察能力和分析能力，加上全方位的專業(yè)知識和技能，才能應對這些變化，做出正確的綜合判斷。

會計師事務所和注冊會計師除掌握現(xiàn)代審計技術(shù)外，還必須熟悉公司經(jīng)營管理方面的知識，持續(xù)關(guān)注與執(zhí)業(yè)有關(guān)的法律體系、自身的法律責任和職業(yè)道德要求。只有不斷地更新和擴展后續(xù)教育的內(nèi)容，才能與時俱進地保證和提高會計師事務所的專業(yè)勝任能力。

[1]常勛，黃京菁著，會計師事務所質(zhì)量控制[M］.大連：東北財經(jīng)大學出版社，2004.

[2]財政部.中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則2010[S].北京：經(jīng)濟科學出版社，2010.

[3]中國注冊會計師協(xié)會.中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則應用指南2010[S].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2010.