李鴻霞

從黨的十六大提出全面建設(shè)小康社會的戰(zhàn)略目標(biāo)，到十六屆三中全會提出樹立和落實全面、協(xié)調(diào)和可持續(xù)的科學(xué)發(fā)展觀，再到十六屆四中全會提出構(gòu)建和諧社會的思想，都重點突出了人與自然和諧相處實現(xiàn)經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展?？沙掷m(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的提出，必將對人類社會的發(fā)展產(chǎn)生極其深遠(yuǎn)的影響。其中，就其對作為為經(jīng)濟管理服務(wù)的會計影響而言，則將促使綠色會計理論與實踐日臻完善。鑒此，有必要就可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下綠色會計與其互動關(guān)系這一命題做些系統(tǒng)化研究，以期豐富和完善綠色會計理論與實踐，并推進(jìn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的有效實施。

一、可持續(xù)發(fā)展模式是青海經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)實與未來的選擇

青海地處我國西部邊陲，自然環(huán)境獨特，生態(tài)結(jié)構(gòu)脆弱，資源及社會文化景觀豐富，但經(jīng)濟發(fā)展十分落后。在資源，物質(zhì)的機會成本很低時，大量使用資源，具有短期的經(jīng)濟合理性。因此在西部開發(fā)戰(zhàn)略指引下，青海立足本土優(yōu)勢資源使經(jīng)濟得以迅猛發(fā)展，經(jīng)濟總量不斷擴大。從2001年的300.13億元增加到2005年的543.20億元。2005年全省人均GDP達(dá)到10043元，十五時期人均GDP年均增長10.8%；財政預(yù)算收入由2000年的26.1億元增加到2005年的63.6億元，年均增長19.4%。標(biāo)志著青海經(jīng)濟進(jìn)入增長加速的新時期。然而，國際經(jīng)驗表明:一個國家或地區(qū)在經(jīng)濟攀升的過程中，當(dāng)經(jīng)濟總量擴張到一定規(guī)模，必然受制于能源供給和資源的占有情況，供求失衡會使經(jīng)濟增長產(chǎn)生不穩(wěn)定因素。這種情況下，青海發(fā)展工業(yè)化、重化工業(yè)化的步伐必然會受到制約，生產(chǎn)方式和經(jīng)濟增長方式的延續(xù)性也面臨挑戰(zhàn)與威脅。

1.可持續(xù)發(fā)展理念下傳統(tǒng)會計的局限性

經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，從理念逐步到實踐的過程中，人們認(rèn)識到一個亟待研究解決的核心問題是如何定量評估可持續(xù)發(fā)展。如何估量各經(jīng)濟主體的活動對環(huán)境產(chǎn)生的影響。因為只有科學(xué)地評估一個國家或地區(qū)的可持續(xù)發(fā)展現(xiàn)狀與能力才能有的放矢，制定出符合實際的可持續(xù)發(fā)展社會經(jīng)濟政策體系，才能確保經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展。但傳統(tǒng)會計沒有將環(huán)境所帶來的經(jīng)濟問題很好地納入會計理論與實踐加以研究和解決，以致于聯(lián)系可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略來看待傳統(tǒng)會計理論與實踐，不能不說傳統(tǒng)會計尚存在一定的局限性，并集中表現(xiàn)在:微觀方面，傳統(tǒng)的會計核算制度，在客觀上鼓勵企業(yè)以犧牲環(huán)境質(zhì)量為代價去追求本企業(yè)利益；同時，在經(jīng)濟增長指標(biāo)作為政績評價標(biāo)準(zhǔn)的情況下，這種核算制度還誘導(dǎo)地方政府以犧牲生態(tài)環(huán)境為代價追求經(jīng)濟增長；在會計核算體系中沒將環(huán)境資源按資產(chǎn)要素確認(rèn)；沒將企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)保社會責(zé)任按負(fù)債要素確認(rèn)；在所有者權(quán)益要素中沒將環(huán)境資本列進(jìn)；沒將資源成本列作費用要素確認(rèn)；沒將環(huán)境收益列入收入要素確認(rèn)；對環(huán)境利潤更是缺少必要的確認(rèn)、計量、記錄與報告。在宏觀方面，傳統(tǒng)國民經(jīng)濟核算體系和會計制度，只注重經(jīng)濟產(chǎn)值的增長速度，忽略資源基礎(chǔ)和環(huán)境條件，使得產(chǎn)值的提高以資源的大量消耗為代價，這樣的核算體系一方面導(dǎo)致國民生產(chǎn)總值和稅收利潤的虛幻增加，另一方面卻掩蓋了自然資源基礎(chǔ)不斷削弱、生態(tài)環(huán)境惡化的實際狀況，使得經(jīng)濟增長伴隨著日益嚴(yán)重的資源耗竭，生態(tài)退化與環(huán)境污染，青海經(jīng)濟發(fā)展的環(huán)境現(xiàn)狀恰好證明了這點:

首先，盡管青海自然資源豐富，但在貧困和生產(chǎn)方式、生產(chǎn)工具落后、生產(chǎn)力發(fā)展水平低的條件限制下，人們?yōu)榱松?，采取的生產(chǎn)手段就是直接向自然單向索取，最為典型的是毀林開荒、毀草種糧，所采取的方式是竭澤而漁，掠奪性開發(fā)。在這些非持續(xù)性的資源開發(fā)與利用下，導(dǎo)致青海土地資源、森林資源、草場資源損耗浪費嚴(yán)重。建國以來至今的50多年間，青海僅牧業(yè)人口就增加了36萬人，牧飼牧畜大量增加，使得草場放牧超載，加之鼠害等原因?qū)е虏輬鐾嘶瘒?yán)重，全省中度以上退化草地面積高達(dá)733萬公頃，荒漠化草地面積達(dá)113萬公頃，“黑土灘”面積達(dá)200萬公頃，而且仍以每年2.2%的速度逐年遞增。由此造成貧困面較大，經(jīng)濟貧困與生態(tài)環(huán)境“貧困”相互交織，互為因果，嚴(yán)重制約和影響著區(qū)域社會經(jīng)濟發(fā)展速度，形成社會貧困——經(jīng)濟貧困——生態(tài)貧困自我強化、難以打破的惡性循環(huán)“怪圈”。

其次，青海經(jīng)濟結(jié)構(gòu)不合理、增長方式粗放，表現(xiàn)為，產(chǎn)業(yè)鏈條短，產(chǎn)品附加值低，能源資源消耗高、部分企業(yè)污染排放超標(biāo)等問題比較突出；高耗能高成本的粗放型增長對環(huán)境帶來的高污染；利用特色優(yōu)勢資源的過程中，沒有真正發(fā)揮出資源的潛在價值，導(dǎo)致生態(tài)環(huán)境和生活環(huán)境質(zhì)量下降等。據(jù)有關(guān)資料顯示:2001年青海的能源消費彈性系數(shù)是0.39，到2005年達(dá)1.84萬元；GDP的能耗也處于高位。2005年全省廢氣排放總量1370億標(biāo)立方米，工業(yè)粉塵排放量9萬噸，分別是2001年的1.62倍和1.8倍；從水環(huán)境方面看2005年全省廢水排放總量19360萬噸，是2001年的1.64倍。2005年工業(yè)固體廢物產(chǎn)生量649萬噸，是2001年的1.76倍。工業(yè)固體廢物的綜合利用率一直偏低，2005年為21.88%，比2001年只下降了0.4個百分點。

再次，老的環(huán)境問題尚未解決，新環(huán)境問題接踵而至。隨著柴達(dá)木盆地工礦業(yè)的迅速發(fā)展，大量的二氧化碳、二氧化硫、一氧化碳、煙塵等排放嚴(yán)重?fù)p害了大氣環(huán)境和空氣質(zhì)量。廢氣排放量高達(dá)607.37億立方米，而凈化率只有0.47%。東部的“硅鐵走廊”已成為“黑色走廊”和“重度污染”區(qū)域。生態(tài)環(huán)境邊建設(shè)、邊破壞，生態(tài)破壞范圍在擴大。邊治理邊破壞，治理趕不上破壞的局面還沒有從根本上得到扭轉(zhuǎn)。這些現(xiàn)象都與可持續(xù)發(fā)展所要求的發(fā)展經(jīng)濟必須按照自然生態(tài)規(guī)律，投入現(xiàn)代技術(shù)完善對生態(tài)環(huán)境的建設(shè)，從而創(chuàng)造出更多的自然物與經(jīng)濟持續(xù)高速發(fā)展背道而馳。青海如何實現(xiàn)生態(tài)系統(tǒng)與經(jīng)濟系統(tǒng)的協(xié)調(diào)發(fā)展進(jìn)而推動經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展，綠色會計的建立是其必然選擇。

2.綠色會計是在對傳統(tǒng)會計制度進(jìn)行反思的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，具有傳統(tǒng)會計所不具有的一些優(yōu)勢使得它更適合對環(huán)境即由此造成的問題進(jìn)行核算和監(jiān)督

首先，綠色會計突出核算企業(yè)自然環(huán)境成本，在提高企業(yè)自身直接效益的同時，更注重企業(yè)的社會效益和環(huán)境效益。與傳統(tǒng)會計制度相比，綠色會計制度具有全面反映經(jīng)濟利益、社會利益和環(huán)境利益的特點，注重對于自然資源消耗成本、環(huán)境污染成本以及對企業(yè)的資源利用率及其產(chǎn)生的社會環(huán)境代價進(jìn)行核算與評估。綠色會計使環(huán)境資源成本得到合理反映，由此可真實地計算國內(nèi)生產(chǎn)總值等指標(biāo)，從而可以為政府提供準(zhǔn)確科學(xué)的決策依據(jù)。

其次，綠色會計的目的是要尋找經(jīng)濟效益、社會效益和生態(tài)效益的最佳結(jié)合點，它所要做的是把環(huán)境看成是有價值并能被計量的經(jīng)濟資源同時資產(chǎn)化為環(huán)境資產(chǎn)，使這種資產(chǎn)在保證經(jīng)濟效益的基礎(chǔ)上，提高社會效益、維護(hù)生態(tài)效益。

再次，綠色會計觀念由單一的會計主體擴大到會計主體與生態(tài)環(huán)境的關(guān)系。充分考慮到可持續(xù)發(fā)展問題，將整個社會生產(chǎn)、消費和相應(yīng)的生態(tài)循環(huán)都納入會計的核算之中，以便衡量和揭示會計主體的活動是否給社會環(huán)境帶來影響，而不能僅僅從傳統(tǒng)的利潤最大化原則出發(fā)進(jìn)行項目決策。即從空間上要把會計主體放到其周圍環(huán)境中考慮，使項目能兼顧企業(yè)經(jīng)濟效益和國家的長遠(yuǎn)社會效益；從時間上要防止透支未來，濫用自然資源。綠色會計的這些獨有特質(zhì)，通過對資源、環(huán)境、生態(tài)的開發(fā)、利用、防治等資金支出和成本費用核算與披露，引導(dǎo)、監(jiān)督社會經(jīng)濟活動保護(hù)資源，維護(hù)生態(tài)平衡，確保人類社會經(jīng)濟沿著可持續(xù)發(fā)展的軌道運行。

3.綠色會計的建立有利于改善青海企業(yè)經(jīng)營理念

經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展需要綠色會計。企業(yè)作為一個社會協(xié)作系統(tǒng)，是社會價值的承擔(dān)者，企業(yè)要想生存和發(fā)展，就必須在其會計報告中慎重周密地闡述解決環(huán)境問題的措施，明確其對社會應(yīng)負(fù)的責(zé)任。英國六大會計團(tuán)體共同組織的會計準(zhǔn)則委員會在其公布的《公司報告》中論述公司的社會經(jīng)營責(zé)任時，就指出:經(jīng)濟主體利用社會的資源，就必須對各項社會資源（包括自然資源、環(huán)境資源、人力資源等）、環(huán)境保護(hù)和公眾福利負(fù)責(zé)。要求企業(yè)盡可能揭示企業(yè)經(jīng)營活動使社會發(fā)生的成本與受益的關(guān)系。綠色會計的效益相關(guān)性也就是在肯定個體利益的同時，強調(diào)企業(yè)對整個社會的責(zé)任以及個體利益與集體利益的正確關(guān)系。其核算主要反映經(jīng)濟主體從事生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境所造成的影響；利用社會資源應(yīng)履行社會責(zé)任的情況以及使用資源資產(chǎn)所產(chǎn)生的社會效益和社會成本的比較。綠色會計信息披露，是把企業(yè)的環(huán)境績效狀況和環(huán)保投入情況傳遞給政府和公眾等信息使用者，通過信息使用者對環(huán)境信息的反應(yīng)來鼓勵企業(yè)積極采取環(huán)保措施，不僅要取得經(jīng)濟效益，還要獲得環(huán)境效益。

青海企業(yè)的發(fā)展模式歷來是一種高損耗、高污染，低利用率的粗放式經(jīng)營模式，它實質(zhì)上損害了企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的環(huán)境基礎(chǔ)。而隨著改革開放的不斷深化及我國加入WTO，青海企業(yè)同外國企業(yè)的合作及外國企業(yè)在青海的投資會逐年增加，若不重視環(huán)保并將其納入必要的會計核算體系內(nèi)，我們犧牲的將不是一代人的利益。而在目前環(huán)境保護(hù)已經(jīng)是全球性的問題，綠色會計納入核算體系已是必然。同時，一般情況下發(fā)達(dá)國家在發(fā)展中國家的投資是利用發(fā)展中國家的廉價資源，他們常常將那些污染嚴(yán)重和破壞自然資源的生產(chǎn)項目搬到發(fā)展中國家。若我們不采取措施實施綠色會計核算，那么將來的資源耗竭會更加嚴(yán)重。

因此，綠色會計的建立有利于敦促青海各企業(yè)轉(zhuǎn)變過去“無償使用”資源的錯誤觀念。改善經(jīng)營理念，建立一套行之有效的資源利用制度。記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、開發(fā)、利用的成本費用，并對企業(yè)經(jīng)營過程中對社會環(huán)境的維護(hù)和開發(fā)形成的效益合理計量與報告，綜合評估環(huán)境績效及環(huán)境活動對企業(yè)財務(wù)成果影響，通過有效的價值管理，達(dá)到協(xié)調(diào)經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的目的。

二、青海經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展為綠色會計理論搭建實踐平臺

青海經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的實踐，為綠色會計理論與實務(wù)的探討提供豐富的實踐場所。

首先，在綠色會計的基本理論方面。在青海資源型開發(fā)的企業(yè)中組織嘗試綠色會計核算，建立雙重核算體系:其中微觀核算體系中，承認(rèn)資源與環(huán)境有價值，并具有資本性質(zhì)，將整個社會生產(chǎn)消費和相應(yīng)的生態(tài)環(huán)境都反映到會計核算中。對會計要素重新界定，在資產(chǎn)中增加自然資產(chǎn)，即森林、礦產(chǎn)資源等；在負(fù)債中應(yīng)將企業(yè)承擔(dān)的環(huán)保社會責(zé)任加以確認(rèn)；在所有者權(quán)益中應(yīng)將自然資本加入其中。還將土地、森林、草原、湖泊、山川、河流等自然資源估價入賬，分期攤銷。在促使企業(yè)注重經(jīng)濟效益的同時，高度重視生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)和利用環(huán)境資源，努力提高社會效益和環(huán)境效益；會計應(yīng)考慮環(huán)境信息的充分披露。最大限度地考察企業(yè)與環(huán)境資源的密切聯(lián)系，并對環(huán)境資源損耗、環(huán)境保護(hù)支出、環(huán)境資源收益、環(huán)境資源效益做出相應(yīng)的會計確認(rèn)、計量、記錄與報告；宏觀核算體系要從宏觀角度出發(fā)，在國家和社會范圍內(nèi)建立環(huán)境成本核算體系。企業(yè)經(jīng)營與管理受到自然環(huán)境與社會環(huán)境問題的影響，其中自然環(huán)境的影響包括:資源衰竭、環(huán)境污染、氣候改變、廢棄物處理、產(chǎn)品安全與衛(wèi)生等；社會環(huán)境問題影響主要包括:消費者主義盛行、城市環(huán)境引起關(guān)注、人力資源管理水平低劣等。面對環(huán)境問題所帶來的經(jīng)濟問題，會計上應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)、計量、記錄和報告。從環(huán)保資金合理回籠與合理運用等方面強化宏觀核算體系功用。

其次，實務(wù)操作方面。督促企業(yè)建立科學(xué)的定量方法及切實可行的指標(biāo)體系，綠色會計用貨幣計量所有的環(huán)境成本與收益必要性與缺乏可操作性并存。一方面進(jìn)行環(huán)境投資成本與效益分析，按照“誰受益、誰負(fù)擔(dān)”經(jīng)濟原則，人們會接受環(huán)境成本可以是企業(yè)相關(guān)成本的一部分的觀念，企業(yè)應(yīng)對所耗用的自然資源和破壞的生態(tài)環(huán)境付出一定的代價，在會計實務(wù)中尋找一個合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，將環(huán)境成本在不同企業(yè)、單位、部門之間予以分配。

第三、增設(shè)適當(dāng)?shù)木G色財務(wù)管理的評價指標(biāo)。創(chuàng)建綠色會計，企業(yè)財務(wù)管理應(yīng)增加綠色財務(wù)管理的內(nèi)容，企業(yè)可根據(jù)自身的經(jīng)營管理的特點、財務(wù)管理的流程，尋找和建立適合自身發(fā)展的綠色財務(wù)管理的評價指標(biāo)與方法。按指標(biāo)的約束程度，可分為強制性指標(biāo)和推薦性指標(biāo)兩類，或?qū)⒕G色財務(wù)評價指標(biāo)區(qū)分為國家標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、地方標(biāo)準(zhǔn)、企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)四級。必須指出，綠色會計要揭示企業(yè)對資源環(huán)境的責(zé)任，要求企業(yè)站在社會的角度，考評企業(yè)財務(wù)管理的業(yè)績。對企業(yè)的評價，應(yīng)以能在企業(yè)內(nèi)部使社會收益與社會費用相配比的社會利潤為標(biāo)準(zhǔn)，其財務(wù)評價所提供的信息，不僅要為企業(yè)內(nèi)部服務(wù)，而且要有助于宏觀調(diào)控。

第四、在傳統(tǒng)會計報表的基礎(chǔ)上，增添有關(guān)綠色會計的核算資料，再輔之以報表附注，文字說明等，客觀揭示企業(yè)生產(chǎn)活動所消耗的資源環(huán)境污染的程度及所造成的社會責(zé)任成本、罰款等情況。“同時，還應(yīng)反映企業(yè)采取環(huán)保措施發(fā)生的支出和收益情況及其對未來環(huán)境的影響，企業(yè)治理環(huán)境的長遠(yuǎn)目標(biāo)及行動等”。這樣，使企業(yè)的會計報表不僅能反映財務(wù)信息，而且能更充分地反映綠色會計信息，以此滿足社會各方面的需要，最終實現(xiàn)會計的綠色革命?？傊嗪Ｒ獙崿F(xiàn)經(jīng)濟持續(xù)、快速、健康發(fā)展，建立、健全符合現(xiàn)代社會發(fā)展需要的會計核算系統(tǒng)，在不斷的探索實踐中發(fā)展綠色會計已勢在必行。

第五、青海經(jīng)濟的發(fā)展將促進(jìn)綠色會計理論、實務(wù)與人才的成長。中國直到20世紀(jì)90后代中期才開始認(rèn)識到環(huán)境會計的重要性，并確認(rèn)可持續(xù)發(fā)展為基本戰(zhàn)略目標(biāo)。環(huán)境會計則是由環(huán)境學(xué)、會計學(xué)、生物學(xué)等多種學(xué)科交叉滲透而形成的一門新興的邊緣學(xué)科，在其運用過程中要求會計人員具有扎實、全面的學(xué)科基礎(chǔ)知識，能夠自如運用多門學(xué)科的原理、方法和手段。但目前我們培養(yǎng)的會計人員還主要是以傳統(tǒng)會計為標(biāo)準(zhǔn)，距這種新學(xué)科的新要求相差較遠(yuǎn)。且環(huán)境會計中關(guān)于環(huán)境成本和收入的會計確認(rèn)、計量及信息的披露尚處于研究和討論之中。令人欣慰的是，憑借西部大開發(fā)的春風(fēng)，隨著青海特色經(jīng)濟發(fā)展實踐的深入和環(huán)境會計信息主體的企業(yè)環(huán)境意識和行為的不斷增強，必將促進(jìn)環(huán)境會計理論和實務(wù)的進(jìn)一步完善。環(huán)境會計人才隊伍已逐漸成長壯大起來。

[1]孟凡利（.環(huán)境會計:亟待開發(fā)的現(xiàn)代會計新領(lǐng)域.）會計研究，1997.

[2]張百玲.（當(dāng)前環(huán)境會計研究中的兩個問題.）會計研究，2002.

[3]馮淑萍、沈小南:《關(guān)于環(huán)境會計問題的討論—聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第十三屆會議情況簡介》，《會計研究》1995年第6期.