河南商業(yè)高等?？茖W(xué)校 黃 湘

一、會計倫理研究現(xiàn)狀與理性價值期許

（一）會計倫理研究現(xiàn)狀 現(xiàn)僅就作者視野所及，按照時間順序列示部分文章如下：“會計倫理何去何從？”（李冬，2010）、“上市公司會計政策選擇的倫理思考”（翟勝寶，2009）、“會計倫理社會學(xué)視角研究”（吳中春，2008）、“會計倫理建設(shè)研究”（白麗麗，2008）、“會計倫理教育：困境、目標(biāo)及實現(xiàn)路徑”（李志斌，2007）、“會計準(zhǔn)則執(zhí)行的倫理機(jī)制”（李志斌，2007）、“關(guān)于會計倫理的哲學(xué)思考”（朱光磊，2007）、“會計行為的倫理約束”（李志斌，2006，）、“會計造假行為的倫理學(xué)分析”（何小紅，2006）、“會計倫理學(xué)：涵義、結(jié)構(gòu)與研究方法”（勞秦漢，2006）、“論企業(yè)會計倫理建設(shè)”（王東艷、王蓉，2006）、“對會計誠信和倫理培養(yǎng)的理性思考”（徐敏娜，2006）、“論會計準(zhǔn)則的倫理基礎(chǔ)”（林鐘高、韓立軍，2005）、“會計與倫理的關(guān)系——兼論會計倫理和倫理會計”（張娟2004）、“倫理視角下會計信息失真問題研究”（邱瑋玲，2004）、“會計倫理學(xué)的研究對象初探”（盧麗娟，2003）、“對企業(yè)虛假會計信息的倫理分析”（孫鳳英，2003）、“論會計倫理規(guī)范的基本范疇和基本特征”（王開田，2002）等?？v觀相關(guān)研究成果，可發(fā)現(xiàn)以下特征：第一，作為會計行為約束系統(tǒng)的一個“新”要素，研究者對“會計倫理”普遍寄予厚望但未免預(yù)期過高；第二，研究者對“會計倫理”的概念系統(tǒng)及其預(yù)期功能的實現(xiàn)遠(yuǎn)未形成共識；第三，將“會計倫理”神秘化、膚淺化、與其他概念的同質(zhì)化現(xiàn)象同時存在；第四，通過會計倫理來約束會計行為的路徑描述過于籠統(tǒng)；此外，研究者的分布也相對集中。

（二）會計倫理理性價值期許 會計倫理究竟能否根治“頑癥”，怎樣確定會計倫理的理性價值期許？這使筆者想到了美國精神病學(xué)教授尼斯（R.M.ness）與一位有院士頭銜的生態(tài)學(xué)家威廉斯（C.C.Wiliams）合著的新書《我們?yōu)槭裁磿　罚瑫薪榻B了撒拉納克湖畔特魯多醫(yī)師的銘言“有時，去治愈；常常，去幫助，總是，去安慰?！睋?jù)此，筆者認(rèn)為，第一，會計倫理的真正價值在于為處于道德困境中的會計人員或其他當(dāng)事者提供“幫助”和“安慰”；第二，會計倫理對于從根本上治理會計頑癥是有效的、重要的、不可或缺也不能替代的；第三會計倫理不是萬能的，不能夠離開會計法制系統(tǒng)（含準(zhǔn)則與制度，下同）獨立發(fā)生作用而且在時效上也不可能“立竿見影”。對此，尚需作進(jìn)一步的簡要說明：首先，外在的以法制為載體的他律性質(zhì)的硬約束在時空上都有自身的局限性，也就是說，再完備的法制，也不可能窮盡會計活動的每一個方面和細(xì)節(jié)，離不開會計人員的專業(yè)判斷和具體選擇；再完備的法制也不可能一勞永逸地有效適應(yīng)變化不居的經(jīng)濟(jì)世界。事實上，寫成文字的成為制度，而一些象空氣那樣到處彌漫、從屬于“文化”范疇的約定俗成的東西常顯得更加重要。由此決定了會計倫理的極端重要性、不可或缺性與不能替代性。有人說，初級管理靠權(quán)威，中級管理靠制度，高級管理靠文化（無為而治），講的也是這個道理。其次，一種文化的培育就如同掘井一樣，是一個動機(jī)非常明確的、長期的和艱苦的過程。在這個過程中，離不開強(qiáng)制性的習(xí)慣養(yǎng)成。而一旦掘井成功，文化之水則會取之不竭且?guī)缀醪辉俸馁M成本。也正是這一特點決定了會計倫理“立竿見影”的不可能。

二、會計倫理概念系統(tǒng)厘清

（一）會計倫理與道德、品德關(guān)系 “倫理”的含義有二：一是指事物的條理，二是指處理人們相互關(guān)系所應(yīng)遵循的道理和準(zhǔn)則。倫理有時也作為“道德”的同義詞使用。以上是來自《辭?！返幕窘忉?。倫理與道德的關(guān)系十分密切，這不僅表現(xiàn)在二者有時可以通用，更重要的是，倫理原則的確立是社會具體道德規(guī)范形成的基礎(chǔ)，而研究道德現(xiàn)象、揭示道德本質(zhì)及其發(fā)展規(guī)律則正是倫理學(xué)的學(xué)科使命。因此，要想準(zhǔn)確理解倫理的含義，其實質(zhì)和關(guān)鍵是要把握好道德的內(nèi)涵，因為后者正是前者的研究對象。道德是一定社會調(diào)整人與人之間、社會與個人之間關(guān)系行為規(guī)范的總和。道德起源于人類勞動，是人類所特有的一種社會現(xiàn)象。道德具有階級性、道德始終是一定階級的道德，不同的階級有不同的道德規(guī)范。進(jìn)而言之，還有必要弄清另一個相關(guān)概念：品德。品德，即道德品質(zhì)，是一種個體的心理現(xiàn)象。一個人的品德不但體現(xiàn)在他的某一時期、某一方面，而且體現(xiàn)在他的一系列行為中，甚至體現(xiàn)在他的一生中，偶爾的道德行為不能看作是品德；品德不僅有外部的道德行為，還要有與之相應(yīng)的內(nèi)部道德行為需要。二者相統(tǒng)一才稱其為道德品質(zhì)。

由此看來，品德與道德是兩個既有明顯區(qū)別又有密切聯(lián)系的概念。其區(qū)別主要表現(xiàn)在：第一，道德屬于社會意識形態(tài)范疇，其產(chǎn)生、發(fā)展、變化服從于整個社會的發(fā)展規(guī)律，不以個別人的存在或個別人是否具有社會道德為轉(zhuǎn)移，品德雖然也是社會現(xiàn)實在人腦中的反映，是社會道德輿論的熏陶及家庭、學(xué)校道德教育的影響下形成的，但品德的形成與發(fā)展除了受社會條件制約之外，還要受個體心理發(fā)展的影響。因此，品德將隨著個體的產(chǎn)生、成長、死亡而發(fā)生、發(fā)展以至消亡。第二，道德反映整個社會的要求，其內(nèi)容全面而又完整，而品德的內(nèi)容只占其中一個部分。第三，社會道德是倫理學(xué)、社會學(xué)的研究對象；品德則是心理學(xué)、教育學(xué)的研究對象。二者的聯(lián)系主要是：第一，個人品德與社會道德都受社會發(fā)展的制約，隨時代發(fā)展而變化。第二，個人品德是社會道德的組成部分，同時品德的內(nèi)容來源于社會道德，品德是在社會道德的影響下形成和發(fā)展的，離開了道德就沒有品德可言。第三，社會道德是通過個人的品德而存在的，社會道德必然要表現(xiàn)為個人的品德，諸多個人的品德就構(gòu)成著影響社會道德的面貌或風(fēng)氣。

會計職業(yè)道德反映的是社會各界基于對會計信息質(zhì)量的關(guān)心而對該行業(yè)提出的客觀要求（當(dāng)然也是從業(yè)人員的自律依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)），而一個特定會計人員的品德反映的則是該會計行為主體的個人道德的品質(zhì)和水平，這從根本上決定著一個人在現(xiàn)實造就的道德困境中的具體選擇。例如，當(dāng)“單位負(fù)責(zé)人”也即單位最高領(lǐng)導(dǎo)強(qiáng)令、指使或授意其會計人員為了本單位的利益而蓄意造假時，會計人員的判斷和最終的選擇就主要取決于他個人的“品德”，換言之，會計職業(yè)道德要通過個體的品德來具體體現(xiàn)。

作者認(rèn)為，倫理本質(zhì)上就是當(dāng)事者基于一定的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)而進(jìn)行的內(nèi)在的自我道德管理，這種自我道德管理的持之以恒可以升華并固化為一個人的“品德”，而其借助行為表現(xiàn)出的道德水平正是內(nèi)在倫理的建立所反映出的一種外在形式。著名的“舞弊三角理論”認(rèn)為，壓力、機(jī)會和借口是舞弊實現(xiàn)的三個要素。其中，“借口”就是當(dāng)事者試圖使自己的“敗德”選擇合理化也即說服自己的理由。而倫理教育作為一種教育活動，其目的就是要使受教育者掌握并遵守人與人之間以及人與社會之間的道德準(zhǔn)則和規(guī)范，并為其在道德困境下作出“正確”的選擇提供精神安慰和幫助。

（二）會計倫理概念與特征 顧名思義地講，會計倫理就是會計方面的倫理或有關(guān)會計（行為）的倫理。其中心詞是“倫理”而非“會計”，但其預(yù)期功能的發(fā)揮則對會計至關(guān)重要?！皶嫛币辉~的含義具有發(fā)散性，如果不加限定和說明，不同語境下，可以指會計行為（活動）、會計人員、會計部門、會計人員、會計職業(yè)、會計行業(yè)甚至?xí)媽W(xué)科（專業(yè)）等。由此決定，對“會計倫理”這個詞組的內(nèi)涵勢必也會有不同的解讀和界定，至少的可能包括：會計行為或活動的倫理、會計機(jī)構(gòu)的倫理、會計職業(yè)及CPA等行業(yè)的倫理乃至宏觀的會計倫理和微觀的會計倫理等。或許正是這個特點決定了會計倫理研究的多維性和發(fā)散特征。從我國“會計倫理”一詞出現(xiàn)的因緣以及業(yè)界對“會計倫理”的預(yù)期來講，“會計倫理”似乎應(yīng)該特指會計行為方面的倫理。但必須指出，有生命力的“倫理”觀念一定是建立在高度共識基礎(chǔ)上的，也就是說，會計信息的制造者會計人員，組織內(nèi)外會計信息的使用者以及社會監(jiān)督部門應(yīng)當(dāng)也必須就會計倫理的主要方面達(dá)成共識。問題的關(guān)鍵在于，“倫理”的實質(zhì)在于“義”和“利”，倫理原則的確立也是為了處理好“義”與“利”，從而促進(jìn)和諧關(guān)系的建立。而不同方面的利益相關(guān)者的價值訴求又常會出現(xiàn)相悖的情況。例如，單位內(nèi)部會計人員的蓄意造假有可能給外部投資者、稅務(wù)部門等造成損失，甚至?xí)斐珊暧^決策的失誤或管理無效，但明顯又會為單位與個人但來某種利益。此種情況下，舍“利”求“義”，舍“眼前利”求“長遠(yuǎn)利”，追求各方綜合利益的最大化就應(yīng)當(dāng)成為理性的選擇。

盡管“會計倫理”涉及的空間范圍及其利益主體不盡相同，但從全局看，從長遠(yuǎn)看，從真善美的理想訴求以及會計活動的產(chǎn)生發(fā)展歷程以及會計行業(yè)存續(xù)條件看，會計倫理都應(yīng)該是一個收斂的結(jié)構(gòu)。縱觀國內(nèi)外已有的相關(guān)表述，會計倫理的確定應(yīng)該滿足本質(zhì)性、實踐性、可檢驗性和簡約性等特征。本質(zhì)性即必須能夠揭示社會有關(guān)各方對會計行為（職業(yè)）最本質(zhì)的要求。比如，提到“救死扶傷，治病救人”就自然地聯(lián)想到醫(yī)生，提到“教書育人”就會想到老師等。實踐性即必須具有明確的行為導(dǎo)向，有利于對日常行為給予具體指導(dǎo)?？蓹z驗性即對于是否恪守了倫理道德規(guī)范有著明顯的評判依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，從而便于社會評價。簡約性即簡明生動，朗朗上口，有助于記憶和理解從而便于內(nèi)化入心。因此，現(xiàn)行制度框架下，會計倫理規(guī)范可以確定為以下四個方面，即：客觀記錄、正確核算、真實提供（會計信息）、廉潔保密，其中“廉潔保密”對于注冊會計師來講有其重要，至于“獨立、公正”等已經(jīng)涵蓋在了以上四個方面之中。

三、會計倫理預(yù)期功能實現(xiàn)路徑

（一）會計倫理認(rèn)知的形成 掌握概念，確立信念——要把會計倫理規(guī)范、會計職業(yè)道德作為各級會計教育包括會計后續(xù)教育的必備的、獨立的內(nèi)容。為此，先要就“客觀記錄、正確核算、真實提供（會計信息）、廉潔保密”（當(dāng)然也可能是其他更為科學(xué)的表達(dá)）形成廣泛共識；綜合運用各種手段，包括傳統(tǒng)的強(qiáng)制灌輸手段和各種現(xiàn)代媒體技術(shù)，廣為宣傳，且要保持一定的頻度，輔之以理論考核，以此促進(jìn)會計人員和單位負(fù)責(zé)人以及社會其他相關(guān)人員牢固確立會計倫理道德規(guī)范的概念和信念。初步形成會計倫理道德的評價能力，具體的手段包括經(jīng)典案例分析和開展現(xiàn)實中的熱點問題的討論、價值觀辨析等。如怎樣看待會計人員的多重身份，怎樣解決會計人員遭遇的來自上級壓力所形成的心理沖突以及現(xiàn)實生活中怎樣處理會計人員的“義”和“利”等。

（二）會計倫理情感的激發(fā) 情感有直覺性的、想象性的（聯(lián)系某些人或事激起的）以及進(jìn)行理性思維時產(chǎn)生的高級的情感體驗，這是一種把感性經(jīng)驗和理性認(rèn)識結(jié)合在一起的積極而自覺的情感。激發(fā)情感最有效的方法是正反兩個方面的激勵也即物質(zhì)、精神上的獎懲。值得注意的是，對于倫理情感的激發(fā)來講，精神的作用遠(yuǎn)大于物質(zhì)的作用，因為倫理原本就是精神層面的東西，二者具有同質(zhì)性。所以要特別善于發(fā)揮社會輿論的作用。角色扮演、榜樣引導(dǎo)，例如通過評選會計倫理道德模范，通過媒體曝光會計敗德行為都將是卓有成效的激勵手段。

（三）會計倫理道德習(xí)慣的養(yǎng)成 對倫理道德的認(rèn)知若還處于人的有意識的層面，則這種認(rèn)知還只是一種學(xué)問而已，如果認(rèn)知已經(jīng)進(jìn)入一個人的下意識或無意識層面，也即養(yǎng)成了“習(xí)慣”，這便成就了這個人的教養(yǎng)。也就是說，會計倫理功能和作用歸根結(jié)底要通過人的“習(xí)慣”來實現(xiàn)。每個人實際上都不自覺地生活在由各種習(xí)慣所圈定的被稱為“習(xí)慣領(lǐng)域”的一個范圍內(nèi)。從內(nèi)心深處尊重、遵守會計倫理道德的“習(xí)慣”客觀上有一個從他律到自律、從效果到動機(jī)、從對人到對己、從片面到全面的漸進(jìn)過程，不能期望畢其功于一役，這也正是會計倫理研究和開發(fā)的巨大空間之所在。這種“習(xí)慣”既可以有意識地培養(yǎng)，也可以通過努力營造某種特定環(huán)境使人們在其熏陶下自然形成。從人的“自利”本性到恪守會計倫理的習(xí)慣的形成一般不會是一個自發(fā)的過程離不開外部壓力和推動，也許正是基于這一點，才有學(xué)者提出“會計倫理制度化”的思路。但倫理道德本身屬于會計行為自律系統(tǒng)，而制度性質(zhì)的東西顯然屬于他律系統(tǒng)，當(dāng)然這并不排斥后者成為前者的培育手段。還要說明的是，從心理學(xué)來講，習(xí)慣的培養(yǎng)過程當(dāng)然有賴于“知行合一”的理念和堅強(qiáng)的意志，舍此，“習(xí)慣”便不能從根本上養(yǎng)成。習(xí)慣經(jīng)過長時間的歷史沉淀可逐漸成為習(xí)俗，進(jìn)而內(nèi)化、升華為無窮力量的無形的會計文化的重要組成部分，對此完全值得并可以期待，當(dāng)然這需要全社會的誠信而不僅僅是會計界的努力。