西南財經大學 吳芝霖 邵鵬斐

隨著注冊會計師行業(yè)的不斷發(fā)展，注冊會計師提供的服務項目也不斷得到拓展。從傳統(tǒng)的財務報表審計到現在名目繁多的非審計服務，如養(yǎng)老認證、醫(yī)療認證、倫理鑒證等，注冊會計師的業(yè)務范圍在不斷擴大，隨著其業(yè)務的不斷拓展，企業(yè)倫理鑒證服務逐漸發(fā)展起來。然而，企業(yè)倫理鑒證是一種新的非審計業(yè)務，不同于傳統(tǒng)的財務報表審計和非審計服務，而且企業(yè)倫理鑒證的內容和形式目前并沒有統(tǒng)一的定論。本文擬試圖從食品安全的角度對企業(yè)倫理鑒證做一個詮釋，大致安排如下：第一部分介紹企業(yè)開展倫理鑒證服務的必要性，第二部分從食品安全的角度談企業(yè)倫理鑒證，第三部分對注冊會計師開展企業(yè)倫理鑒證提出建議。

一、企業(yè)開展倫理鑒證服務的必要性

“企業(yè)倫理（enterprise ethics）是企業(yè)經營本身的倫理。不僅企業(yè)，凡是與經營有關組織都包含有倫理問題。只要由人組成的集合體在進行經營活動，在本質上始終都存在著倫理問題。一個有道德的企業(yè)應當重視人性，不與社會發(fā)生沖突與摩擦，積極采取對社會有益的行為?！边@是百度百科對企業(yè)倫理的解釋。從解釋中不難看出，企業(yè)倫理應該是企業(yè)的一種自我規(guī)范和約束，是企業(yè)基于自身“道德”建設的一種主動性行為。近年來，隨著“安然”、“安達信”、“世通”等一系列大公司的倒閉和財務造假丑聞，企業(yè)倫理也越來越受到關注，尤其是隨著SA8000標準的推行，由此也催生了審計的新功能——企業(yè)倫理鑒證業(yè)務（ethicsattestation service）。企業(yè)倫理鑒證業(yè)務是將一般規(guī)范倫理的原則和方法應用于工商管理活動中，是指企業(yè)以合法手段從事生產經營活動時所應遵守的道德規(guī)范，是關于企業(yè)公平競爭、市場營銷策略、公共關系、社會責任、消費者及員工道德修養(yǎng)等多方面的行為準則。企業(yè)倫理猶如航海中的一座燈塔，明確的為企業(yè)這艘大船指明航向，而注冊會計師的倫理鑒證好比這座燈塔的守護者，只有確保了燈塔的一切正常，才能保證航海的安全。

（一）內在動因 蔡春等（2005）認為受托經濟責任的不斷加強是企業(yè)開展倫理鑒證的內在動因。隨著市場經濟的不斷成熟發(fā)展，企業(yè)的社會參與度越來越高，作為市場經濟中的一份子，企業(yè)已不僅僅是傳統(tǒng)意義上的盈利單位，而是越來越多的參與到社會的各個方面，企業(yè)的社會屬性越來越得到淋漓盡致的發(fā)揮，因此，企業(yè)的社會責任也在不斷擴大和深化，進而對審計提出了更高的要求。

（二）會計師事務所拓展新興業(yè)務的需要 傳統(tǒng)的審計服務一直是事務所提供的核心服務，但由于傳統(tǒng)的審計服務市場競爭激烈，利潤下滑，各個事務所不斷尋求新的利潤源泉，這也是近些年來非審計服務蓬勃發(fā)展的原因之一。普華永道在2009年的全球年度回顧就顯示，普華永道2005年～2009年的業(yè)務收入中，非審計服務收入所占的比重分別是44.91%、46.64%、48.34%、50.67%和49.78%。普華永道的非審計服務在其整個服務收入中占了將近一半的份額，有些年份甚至超過傳統(tǒng)的審計收入。近些年來，“四大”更是不遺余力的拓展自己的非審計業(yè)務收入。相比較所謂的“四大”，國內事務所開展非審計服務的項目有限，而且比例不高，所以很有必要去開拓新興業(yè)務。

（三）企業(yè)社會責任不斷完善與發(fā)展的需要 近年來，越來越多的企業(yè)越來越重視企業(yè)社會責任，企業(yè)社會責任報告雖然不作為強制性披露的一部分，但是還是越來越多的企業(yè)自愿的向公眾披露企業(yè)社會責任報告，特別是一些大型的企業(yè)更熱衷于披露社會責任報告，然而，頻頻遭到媒體曝光的一些事件例如“中石化問題油事件”、“雙匯瘦肉精事件”等也在此將公眾的視線引向了企業(yè)社會責任，究竟企業(yè)披露的社會責任報告的可信度有多高？企業(yè)真的像社會責任報告披露的那樣行事嗎？顯然需要引入一種第三方的監(jiān)督，才能確保企業(yè)社會責任報告的質量，那么，注冊會計師的倫理鑒證便成為一種需要。

二、從食品安全的角度談企業(yè)倫理鑒證

2011年眾多的食品安全事件一次又一次的刺激著公眾本已麻木的神經。食品安全事件屢禁不止，究竟是制度的缺失還是監(jiān)管的錯位？那么，審計師又可以在其中扮演什么樣的角色呢？下文將從國內外食品安全的監(jiān)管模式角度出發(fā)，探討一下審計師從食品安全監(jiān)管方面開展倫理鑒證服務的可行性。

（一）國外食品安全監(jiān)管模式 國外的食品安全監(jiān)管模式大致可以劃分為以下三種：第一種是以美國為代表的“共同監(jiān)管”的模式；第二種是以加拿大為代表的“單一監(jiān)管”模式；第三種是以英國為代表的“獨立監(jiān)管”模式。（1）共同監(jiān)管模式。目前美國采用的是這種模式。在美國，聯邦一級的監(jiān)管機構主要有三個：美國衛(wèi)生和人類服務部（U.S.Health and Human Services）、美國國家環(huán)境保護署（U.S.Environmental Protection Agency）和美國農業(yè)部（U.S.DepartmentofAgriculture）。其中，衛(wèi)生和人類服務部所屬的食品藥品管理局負責包括所有州際貿易中的國產和進口食品安全（不包括肉類、家禽和部分蛋類產品），以及野味類、食品添加劑、動物飼料和獸藥安全；疾病預防和控制中心負責公共健康監(jiān)督以及傳染病的預防；國家健康研究院和農業(yè)研究服務機構負責與食品安全有關的研究工作；教育和推廣服務機構負責研究、教育、普及項目擴大；經濟研究司負責研究司法、監(jiān)督分析、食源性疾病支出等問題。EPA負責殺蟲劑產品的生產許可證發(fā)放以及制定食品和動物飼料中殺蟲劑殘留限值，還負責有關水和食物有毒化學物質的管理和研究項目。USDA所屬的食品安全檢疫局負責確保所有國產和進口肉類、家禽和部分蛋類產品的安全（不包括野味類）；動植物健康檢驗局負責動植物健康；農業(yè)市場服務機構負責經濟作物產品的等級及標準（非安全方面）以及政府職能標準工作；谷物檢驗、包裝以及牲畜圍欄管理局負責谷類及牲畜營銷。此外，各州政府食品安全機構負責管理其轄區(qū)內的所有食品，并與食品和藥品管理局和其他聯邦機構合作，共同對食品安全進行管制。（2）單一監(jiān)管模式。加拿大是世界上發(fā)達國家中食品安全監(jiān)管工作最成功的國家之一，食品質量安全法律體系十分健全。1997年，加拿大政府將農業(yè)與農產品部、衛(wèi)生部、工業(yè)部、漁業(yè)與海洋部與食品檢驗有關的部門合并成立了加拿大食品監(jiān)督署（Canada Food Inspection Agency），負責該國所有的食品安全的管制、檢驗工作，衛(wèi)生部門只負責食品安全標準的制定工作。食品監(jiān)督署將與食品、植物、動物有關的工作劃分為14個方面，并將全國18個區(qū)域的食品安全檢查系統(tǒng)納入單一的管制體制。與此同時，為了適合于所有食品種類的檢驗，加拿大還研究一種“綜合檢驗體系”，使各種食品的檢測檢驗能在相同的標準要求和指導原則下運作。（3）獨立監(jiān)管模式。以英國為代表的國家采用的是這種模式。英國在2000年成立了食品標準局（Food Standards Agency，FSA），作為國家的領導性食品安全機構，對食品安全監(jiān)管體系進行了全面、有效的整合。FSA具有行政獨立、決策公開和信息透明三大特點。FSA是一個獨立的部級機構，食品標準局擁有部屬局的權力，但并不是任何一部的組成部分。FSA對議會負責，作為獨立的食品安全監(jiān)管機構行使食品安全監(jiān)管職能。FSA委員會成員也不代表部門利益，具有獨立對食品供應鏈全過程各個環(huán)節(jié)進行取樣抽檢、收集供應鏈全過程信息的權力，可以獨立行使對地方政府部門在食品安全監(jiān)管方面的監(jiān)督和檢查權力。FSA通過公開競爭組成獨立的委員會來運作。FSA委員會的會議公開，接受公眾的咨詢和建議。FSA的所有信息，包括食品安全法規(guī)、食品安全標準、營養(yǎng)與健康指導等都公布在網上。

（二）國內食品安全監(jiān)督模式 1995年通過的的《食品衛(wèi)生法》確立的食品衛(wèi)生監(jiān)管部門是衛(wèi)生部門。此后，食品安全形式變的越來越復雜，陸陸續(xù)續(xù)出現了一些食品安全事故，一個監(jiān)管部門的工作顯的有些力不從心。2004年國務院頒布的《國務院關于進一步加強食品安全工作的決定》（國發(fā)［2004］23號）確立了分段監(jiān)管為主、品種監(jiān)管為輔的食品安全監(jiān)管體制，理順了食品安全監(jiān)管職能，并明確指出：“農業(yè)部門負責初級農產品生產環(huán)節(jié)的監(jiān)管；質檢部門負責食品生產加工環(huán)節(jié)的監(jiān)管；工商部門負責食品流通環(huán)節(jié)的監(jiān)管；衛(wèi)生部門負責餐飲業(yè)和食品等消費環(huán)節(jié)的監(jiān)管；食品藥品監(jiān)管部門負責對食品安全的綜合監(jiān)督、組織協調和依法組織查處重大事故。”根據2008年國務院辦公廳發(fā)布的國務院有關部門《主要職責、內設機構和人員編制規(guī)定》（“三定規(guī)定”）將餐飲業(yè)、食堂等消費環(huán)節(jié)食品安全監(jiān)管的職責，劃給國家食品藥品監(jiān)督管理局；將國家食品藥品監(jiān)督管理局綜合協調食品安全、組織查處食品安全重大事故的職責劃入衛(wèi)生部；國家質量監(jiān)督檢驗檢疫總局對食品生產加工環(huán)節(jié)實施監(jiān)督管理；國家工商行政管理總局對食品流通環(huán)節(jié)實施監(jiān)督管理。分段監(jiān)管的食品安全監(jiān)管體制一直延續(xù)下來。在這種監(jiān)管模式下，相關的職能部門分工比較明確，有利于各個部門在自己的權限范圍內依法行使監(jiān)管職能。然而，此種監(jiān)管模式也存在明顯的缺點，食品的生產是一個連續(xù)的過程，而分段監(jiān)管人為的把各個監(jiān)管環(huán)節(jié)割裂開來，這樣多部門監(jiān)管可能會造成部門之間的相互扯皮，降低監(jiān)管效率，同時，多部門的分段監(jiān)管也可能造成監(jiān)管主體的缺失，導致監(jiān)管落實不到位。

（三）注冊會計師扮演的角色 縱觀國內外的食品安全監(jiān)管制度，不同的模式自然有不同模式的特點，中國采用了多部門共同監(jiān)管的模式，這種模式固然有他的弊端，而且從世界的發(fā)展潮流來看，大多數國家傾向于食品監(jiān)管部門的統(tǒng)一，而且美國為了提高多部門監(jiān)管的效率，也先后成立了“食品傳染疾病發(fā)生反應協調組”和“總統(tǒng)食品安全委員會”。一直以來，美國的食品安全監(jiān)管模式一直飽受質疑，連續(xù)幾屆國會上都有提議改革現行體系的，但是阻力很大，就在與其存在的獨特歷史背景。我國的食品監(jiān)管模式在短期之內顯然也難以改革，頻頻爆發(fā)的食品安全問題可能也說明了監(jiān)管方面存在一定的漏洞，那么，如何最大限度的發(fā)揮食品監(jiān)管部門的作用呢？有必要在多部門監(jiān)管的情況下，適當的引入注冊會計師倫理鑒證制度。首先，國家需要制定相關的法律法規(guī)要求企業(yè)披露食品安全報告，當然，這個法律法規(guī)要針對所有生產、加工、流通和消費環(huán)節(jié)的企業(yè)，以法律強制力的形式規(guī)定下來。如果沒有法律的強制力，企業(yè)就可能或者披露或者不披露，公眾就無法詳細了解企業(yè)的食品生產狀況。就像所有的企業(yè)必須對外披露財務報告一樣，所有的食品生產企業(yè)也必須對外披露食品安全報告，以向公眾詳細的披露本企業(yè)食品生產的情況。其次，國家以法律強制力的形式規(guī)定下來之后，就可以引入第三方的監(jiān)督——注冊會計師的倫理鑒證服務，即每個食品安全企業(yè)的食品安全報告都要求注冊會計師對其進行審計，以鑒別企業(yè)在食品安全方面是否遵紀守法。

三、注冊會計師開展倫理鑒證服務建議

既然國內采用的是多部門的監(jiān)管模式，從投入、生產、流通到消費各個環(huán)節(jié)都有不同的政府部門在監(jiān)管，那么，在這種情況下，注冊會計師如何來開展倫理鑒證服務呢？比較可取的辦法是在現行財務報告的披露方式下增加一條新的內容——企業(yè)食品安全披露。在現行的披露方式下，企業(yè)要披露社會責任報告，現行法律法規(guī)下這種披露是自愿的，那么，國家可以以立法的形式強制食品企業(yè)去披露社會責任報告，在社會責任報告一欄專門增加一欄食品安全報告，用來向公眾詳細披露食品生產的各個環(huán)節(jié)，并且這種報告必須要經過注冊會計師的專門倫理鑒證服務，注冊會計師可從以下方面開展倫理鑒證服務：首先，注冊會計師要確保企業(yè)披露的食品安全報告屬實。那么，注冊會計師需要采用實地調查的方法，對食品企業(yè)的生產狀況進行調研，認為符合國家規(guī)定的食品安全生產標準的，而且披露的食品安全信息屬實的，就可以在審核的食品安全報告上簽字，如果出現問題，則不予簽字。其次，對于食品生產的每個環(huán)節(jié)，注冊會計師只對其能取得確定信息的環(huán)節(jié)作出合理保證，而對無法取得信息的環(huán)節(jié)，注冊會計師則可以拒絕發(fā)表意見，以免誤導公眾。同時，相應的配套法律法規(guī)也要出臺，注冊會計師在作出合理保證時，對于后續(xù)出現的食品安全事件，注冊會計師不應該負責任，或者說只需要付很小的責任，應該以注冊會計師所在的單位為法律主體，對注冊會計師做出的合理保證承擔相應的法律責任，以鼓勵注冊會計師對食品安全事件的審核，防止注冊會計師由于害怕負法律責任而拒絕簽字的現象發(fā)生。再次，對于相應的政府部門已經檢查過的環(huán)節(jié)，注冊會計師可以采用抽樣調查的方式對其中的某一環(huán)節(jié)進行復查，以再次確保各個環(huán)節(jié)的安全。同時，為了遵循成本效益原則，避免重復檢查，注冊會計師應該主要就食品企業(yè)發(fā)布的食品安全報告與企業(yè)實際情況的相符程度做出合理保證，重點不應該是放在對食品生產企業(yè)各個環(huán)節(jié)的抽查上。