尹吉明

（東北財經(jīng)大學(xué) 財政稅務(wù)學(xué)院，遼寧 大連 116023）

一、引言

20世紀初以來，西方國家的政府收入和支出規(guī)模都有大幅度的增加，與此同時，政府支出和收入結(jié)構(gòu)也發(fā)生了巨大變化。這些變化不僅取決于主要經(jīng)濟變量的變化，同時也取決于包括政府職能和政策的變化，經(jīng)濟、社會、政治環(huán)境以及意識形態(tài)的變化在內(nèi)的其他眾多因素的影響。許多學(xué)者利用處于不同發(fā)展階段國家的數(shù)據(jù)對宏觀稅負水平的變化進行了研究。這些研究表明:收入越高、開放程度越高、工業(yè)化和城市化水平越高的國家，宏觀稅負比重越大，經(jīng)濟增長和稅負比重呈正相關(guān)關(guān)系。

進入80年代，西方國家的政府收入和支出規(guī)模的增長放慢了許多，甚至出現(xiàn)了下降的情況[1]。與此同時，稅收結(jié)構(gòu)的變化卻沒有停止，經(jīng)濟的不斷發(fā)展和先進的稅收征管技術(shù)，出現(xiàn)了對新的更復(fù)雜的稅種的執(zhí)行和管理手段。全球化和貿(mào)易自由化的加強，以及各個國家對增強其自身競爭力的需要，使得這些國家逐步降低甚至取消了對關(guān)稅的依賴，從而進一步影響了這些國家自身的稅收構(gòu)成。而OECD國家由于其整體較高的經(jīng)濟發(fā)展水平，為研究稅收結(jié)構(gòu)變化提供了很好的對象。

本文主要研究OECD國家1995～2009年由于經(jīng)濟增長和其他原因而使得稅收結(jié)構(gòu)發(fā)生的變化情況，并找出使其變化的原因。這些稅種包括所得稅、商品稅、社會保障稅和其他稅種。文章結(jié)構(gòu)如下:第二部分總結(jié)了稅收結(jié)構(gòu)變遷的一般規(guī)律，對西方國家從自然經(jīng)濟到現(xiàn)在的稅收制度進行了簡單的梳理。第三部分對OECD國家的經(jīng)濟增長和稅收結(jié)構(gòu)的變化進行了簡單的闡述。第四部分建立模型并對模型進行估計，并根據(jù)估計結(jié)果對OECD國家稅收結(jié)構(gòu)變化的原因進行分析。第五部分是結(jié)論和總結(jié)。

二、發(fā)達國家稅收結(jié)構(gòu)變遷的一般規(guī)律

從總體上看，西方國家稅收收入結(jié)構(gòu)經(jīng)歷了以直接稅為主體，到以間接稅為主體，再到以現(xiàn)代直接稅與間接稅為“雙主體”并重的發(fā)展過程。稅收收入結(jié)構(gòu)是隨著人均水平和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)進化程度的不斷提高而變化的。

在早期奴隸制和封建制國家中，稅收收入以直接稅為主，人均收入水平和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)進化程度都不高，自然經(jīng)濟處于統(tǒng)治地位，而商品經(jīng)濟處于從屬地位。在這種情況下，家庭是基本且主要的生產(chǎn)單位，征稅點十分分散。政府無法從其他方面征收足夠的稅收，只能以土地、人口等外部特征明顯的生產(chǎn)條件為課稅對象，采用直接對人或物進行課征的人頭稅、土地稅、房屋稅和戶稅等直接稅，才能保證收入的充分和可靠。這些相對簡單原始的直接稅，大部分是按照課稅對象的外部特征來規(guī)定稅額的，如人頭稅是按照家庭人口數(shù)量來進行課征的，土地稅是按照納稅人所擁有土地的數(shù)量來進行課征的。根據(jù)Salanie的考證，西方國家最早的稅收是公元前3500年的美索不達米亞和古埃及所征收的農(nóng)業(yè)稅，農(nóng)民按照所收獲的農(nóng)作物的一定比例向國家納稅，除此之外還要提供勞役。在此之后，農(nóng)民一直是主要的納稅人。在奴隸社會后期，雅典和羅馬還對出售土地和奴隸的所得以及進口的商品進行課稅，同時還試圖對資本和財產(chǎn)課稅，但多數(shù)以失敗告終，稅收收入的主體仍然是原始的對生產(chǎn)條件進行課征的直接稅。

隨著人均收入水平和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)進化程度的不斷提高，尤其是18世紀中葉工業(yè)革命以后，大量的產(chǎn)品作為商品涌入市場，出現(xiàn)了新的可供課稅的對象。在資本主義發(fā)展初期，西方國家奉行古典經(jīng)濟學(xué)派自由放任的經(jīng)濟政策，稅收政策的制定主要遵循中性原則，以追求經(jīng)濟效率作為稅收的首要目標。在這種背景下，西方國家一方面對國內(nèi)生產(chǎn)和銷售的消費品征收國內(nèi)消費稅，另一方面，為保護本國資本主義工商業(yè)的發(fā)展，對國外制造和輸送進口的產(chǎn)品征收關(guān)稅。這一時期的稅收收入結(jié)構(gòu)一般是以關(guān)稅為中心，間接稅為主體的稅收收入結(jié)構(gòu)。例如，英國1750年的稅收收入為750萬英鎊，其中關(guān)稅和消費稅這兩項直接稅收入達到了500萬英鎊，占到稅收收入的67%，而財產(chǎn)稅、土地稅等直接稅合計只有220萬英鎊，只占稅收收入的29%。

隨著人均收入水平和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)進化程度的進一步提高，逐漸暴露出了以關(guān)稅為中心間接稅為主體的稅收收入結(jié)構(gòu)與資產(chǎn)階級利益之間的沖突:保護性關(guān)稅成了制約資本主義自由發(fā)展和向外擴張的不利因素；同時，對生活必需品的課稅雖然保護了自給的小生產(chǎn)者，但是不利于資本主義對外擴張占領(lǐng)國際市場；間接稅增加并提高了物價水平，從而引起人民的反抗，不僅動搖了資產(chǎn)階級的統(tǒng)治地位，也滿足不了戰(zhàn)爭支出對財政收入的巨大需求。與此同時，人均收入水平和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)進化程度的提高也帶來了個人和公司所得稅額的穩(wěn)定上升，形成了更為豐裕的稅源，為實行所得稅創(chuàng)造了前提條件。而兩次世界大戰(zhàn)帶來的軍費開支的大幅增長，則促進了西方各國建立以所得稅為稅收收入主體的稅制結(jié)構(gòu)；另外一些國家（法國等）則建立了以現(xiàn)代間接稅（增值稅）為主體的稅收收入結(jié)構(gòu)。同時，隨著福利國家的興起，社會保障支出在政府公共支出中所占的比重也越來越大，進而使得社會保障稅在稅收收入中的比重也越來越大。在以直接稅為主的國家中，1945美國年包括個人所得稅、公司所得稅和社會保障稅在內(nèi)的直接稅收入在政府稅收收入中所占的比重達到了83.7%，遠遠大于間接稅[2]。在以現(xiàn)代間接稅為主的國家方面，自法國在20世紀50年代率先開征增值稅后，越來越多的國家開始征收增值稅。到2008年，世界范圍內(nèi)已有143個國家開征了增值稅；在OECD的30多個成員國中，只有美國仍未開征增值稅，依然征收銷售稅。

20世紀70年代，資本主義的經(jīng)濟發(fā)展遭遇了嚴重的經(jīng)濟危機，西方國家的經(jīng)濟普遍陷入到滯脹的困境中。以所得稅為主體的稅收收入結(jié)構(gòu)雖然有利于社會的公平，但是過高的所得稅通過抑制納稅人儲蓄、投資和承擔(dān)風(fēng)險積極性進而抑制經(jīng)濟增長的弊端顯露了出來。在這種情況下，為了達到促進經(jīng)濟增長的目的，多數(shù)西方國家接受供給學(xué)派的觀點，再次把稅收政策制定的目標向經(jīng)濟效率傾斜，各國先后開始了較大規(guī)模的稅制結(jié)構(gòu)改革。在20世紀80年代中期以后，先后開征了增值稅并逐步擴大增值稅的課征范圍[3]，進而形成了以所得稅為主的現(xiàn)代直接稅和以商品稅為主的現(xiàn)代直接稅并重的“雙主體”稅收收入結(jié)構(gòu)。

三、OECD國家的經(jīng)濟發(fā)展趨勢和稅制變化

在1995～2009年的樣本區(qū)間內(nèi)，OECD國家都有著相對穩(wěn)定的經(jīng)濟增長。圖1是17個OECD國家人均GDP的平均增長率的變化曲線。除了在20世紀初以及2008和2009年有比較明顯的經(jīng)濟增長速度放緩，其他時間都保持著相對高速的增長。這些國家人均GDP的平均增長率從1995年的2.63%上升到 1997～2000年的約 4%，2001～2003年，這些國家經(jīng)濟的平均增長速度又下降到2%以下，而2004～2007年平均經(jīng)濟增長速度又達到了超過3%的高速增長。由于全球范圍的經(jīng)濟危機，2008年和2009年出現(xiàn)了普遍的經(jīng)濟衰退，經(jīng)濟出現(xiàn)了嚴重的負增長。1995～2009年間，整體的年平均增長率為2.38%。個別國家，如希臘、盧森堡和冰島有著超過3%的經(jīng)濟增長速度，其中盧森堡的平均經(jīng)濟增長速度接近4%。同時，意大利、比利時、丹麥、法國和瑞士的平均增長率還不到2%。其中，意大利的平均經(jīng)濟增長速度僅有0.93%，不足1%。雖然如此，從總體來看，以GDP增長率描述的上述OECD國家的經(jīng)濟發(fā)展，還是保持一種強勁的增長。

圖1 OECD國家平均經(jīng)濟增長速度（1995～2009）

在1995～2009年間，OECD國家的稅收結(jié)構(gòu)也發(fā)生了一定的變化。但與之前幾次大規(guī)模的稅制結(jié)構(gòu)變遷相比，這期間的變化幅度相對較小。從大的格局上看，仍然保持了直接稅和間接稅并重的“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)。表1比較了各國主要稅種占總稅收收入的變化情況。

首先，從總體看，所得稅和社會保障稅比重有所上升，商品稅和其他稅收比重下降。與此同時，不同國家的稅收結(jié)構(gòu)變化也呈現(xiàn)出不同的特點。其中，奧地利、比利時、芬蘭等6個國家的商品稅比重有所提高，提高幅度最大的是瑞士，商品稅比重提高了13.02%；比利時、盧森堡、荷蘭等6個國家的所得稅比重下降，下降幅度最大的是美國，所得稅比重下降了接近10%；奧地利、丹麥、芬蘭等6個國家的社會保障稅比重下降，下降幅度最大的瑞士，社會保障稅比重下降了15.33%；法國、冰島、意大利等8個國家的其他稅比重上升，上升幅度最大的挪威，其他稅比重上升了接近6%。

其次，從國家的角度看，不同國家稅收結(jié)構(gòu)的變化具有各自的特點。在稅收結(jié)構(gòu)的變化方向上，大多數(shù)國家以商品稅為主的直接稅比重下降，以所得稅和社會保障稅為主的直接稅比重上升，兩者直接有明顯的相互替代。但是也有一些國家表現(xiàn)出了差異，例如:芬蘭的商品稅占所得稅比重有相對大幅度的提高，社會保障稅和其他稅收的比重則大幅下降；而美國稅收結(jié)構(gòu)的變化方向則正好與芬蘭相反。在變化幅度上，大多數(shù)國家單個稅種占總稅收比重的變化幅度都在5%以下，表現(xiàn)出了相對穩(wěn)定的稅收結(jié)構(gòu)，但也有一些國家稅收結(jié)構(gòu)的變化幅度比較大，冰島、瑞士等國家個別稅種的變化幅度超過10%，西班牙社會保障稅比重的提高幅度甚至接近20%。

表1 各國稅收結(jié)構(gòu)的變化

四、經(jīng)驗分析

（一）模型設(shè)定

一般而言，稅收結(jié)構(gòu)的變化分為三種。第一種來自于理想化的稅收理論，政府努力使稅收系統(tǒng)變得更好，在理想化的稅收理論中效率和公平占有很重要的地位；第二種是經(jīng)濟的發(fā)展和增長影響到不同的稅基，而改變了各稅種的比重；第三種與政治經(jīng)濟學(xué)有關(guān)[4]，是執(zhí)政者為達到一定的政治目的而采取的措施影響到稅收。

基于以上研究，我們把焦點放在對財政結(jié)構(gòu)有重要代表意義的稅收結(jié)構(gòu)上。收入的增長對不同的稅種影響也不同。為了證明這一點，我們假設(shè)一個只有A和B兩種稅收的稅收系統(tǒng)。他們占稅收總量的比重可以表示如下:

其中τa為稅種A占稅收總量的比重，A是稅種A的稅基，ta是稅種A的稅率。兩個稅種的稅基A和B都是Y的函數(shù)，T是稅收總量。兩稅種的稅收比重之和為1，所以兩稅種的稅收比重只與稅率、稅基有關(guān)，而稅基與收入Y有關(guān)?？傻孟率?

對于給定的稅率，稅收比重的變化取決于稅基的變化。因此，收入的增加會影響不同稅種的稅基，進而影響稅收結(jié)構(gòu)。由于稅率會由于稅制改革（包括國際貿(mào)易改革）或者政治原因而外生給定，這里我們只研究收入（GDP）增長與稅收結(jié)構(gòu)的關(guān)系。

基于方程（1）－（3）所描述的收入、稅基和稅收比重之間的關(guān)系，以及不同稅收收入彈性之間的差異，我們將對17個OECD國家1995～2009年間經(jīng)濟發(fā)展對稅收結(jié)構(gòu)的影響做進一步的經(jīng)驗分析。模型設(shè)定如下:

其中TAXit代表國家i第t年在方程稅種收入占稅收總量的比重。GDPcapit代表人均GDP；CFit代表社會總資本形成；TEit代表旅游支出；TIit代表旅游收入；Eit代表失業(yè)率。βit作為解釋稅收分成對各經(jīng)濟變量變化的反應(yīng)的系數(shù)。φt用來描述不可觀測的隨時間變化的政策變量，εit描述的是隨時間變化的非系統(tǒng)因素，且εit是獨立同分布的。

跨境旅游的收入和支出占總出口的比重可以用來控制一國的稅收輸出行為。一般來說，能夠吸引大量外國游客的國家傾向于依靠普通的消費稅，因為國際旅游支出的稅收很容易輸出。以社會總資本形成來衡量社會總資本存量變化對稅基的影響。同樣的，失業(yè)率可以用來衡量所得稅稅基變化的影響。最后，用一個動態(tài)的虛擬變量來衡量1995～2009年之間樣本普遍實施的稅收和貿(mào)易政策的改革所帶來的影響。之所以說它是動態(tài)的，因為它用與每一年相對應(yīng)的數(shù)字來代表這一年，本文以這種形式用來捕捉廣闊的稅收和貿(mào)易改革所帶來的影響。

（二）平穩(wěn)性檢驗

在進行模型估計前，首先要對數(shù)據(jù)的平穩(wěn)性進行檢驗。 本文選用 LLC（Levin－Lin－Chu）和 Fisher－ADF兩種方法檢驗各收入水平國家的稅收水平和人均GDP對數(shù)是否存在單位根過程。其中，LLC檢驗為相同根情形下的單位根檢驗，即假設(shè)面板數(shù)據(jù)中的各截面序列具有相同的單位根過程（common unit root process）；Fisher－ADF 檢驗為不同根情形下的單位根檢驗，即允許面板數(shù)據(jù)中的各截面序列具有不同的單位根過程（individual unit root process）。

從表2中可以看出，商品稅、其他稅、旅游收入比重和旅游收入支出變量均水平平穩(wěn)，所得稅、社保稅、社會總資本形成和失業(yè)率水平值均不平穩(wěn)，但都是一階平穩(wěn)的。

表2 平穩(wěn)性檢驗結(jié)果

（二）計量結(jié)果及解釋

表3給出了固定效用模型的回歸結(jié)果。各國的經(jīng)濟增長對稅負構(gòu)成的影響是混合的。從表3中可以看出，人均GDP對社會保障稅比重的影響是顯著為負的，但是系數(shù)很小，影響程度不大。這說明人均收入對稅收結(jié)構(gòu)的變化并沒有太大影響，而從下面各變量的情況來看，稅收結(jié)構(gòu)的變化更多的受到經(jīng)濟結(jié)構(gòu)變量和政策變量的制約。

失業(yè)率對各稅種比重的影響也多不顯著，只有對其他稅收占稅收總量比重的有顯著的負向影響，這可能是由于OECD國家完善的社會保障體系和社會信用消費制度削弱了失業(yè)對人們生活的影響，所以失業(yè)率對主體稅種的影響不顯著。

旅游收入和旅游支出對稅收結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出反向的影響，旅游收入的增加帶來了商品稅比重的上升和社會保障稅比重的下降，而旅游支出對這兩個稅收比重的影響則是相反的。能夠吸引大量游客的國家很容易造成商品稅的輸入，而國內(nèi)公民的大量境外旅游行為也同樣會造成商品稅的輸出，減少本國商品稅收入。

表3 Panel Data模型估計結(jié)果

社會總資本形成對商品稅和所得稅的影響是反向的，資本形成量的增加降低了商品稅在稅收總收入中的比重，提高了所得稅的比重。這說明資本對勞動力的替代減少了人們的工資收入，進而減少消費支出的影響是顯著的，但是資本收益增加帶來的所得稅收入增加的幅度明顯大于工資收入減少帶來的所得稅收入減小的幅度。

政策變量體現(xiàn)了一個國家對經(jīng)濟的態(tài)度，政府對消費的抑制和對投資的鼓勵造成了政策變量對商品稅的顯著負向影響和對所得稅的積極促進作用。而社會保障稅的增加則體現(xiàn)出了政府在進行經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整過程中對人民基本生活保障的重視。

五、結(jié)論

從OECD國家稅收結(jié)構(gòu)的平均變化幅度來看，1995～2009年樣本國家各稅種收入占稅收總收入的比重平均變動幅度不大，說明開始于20世紀70年代的發(fā)達國家稅制結(jié)構(gòu)改革已基本完成，OECD國家的稅收結(jié)構(gòu)目前處于穩(wěn)定狀態(tài)，“雙主體”的稅制結(jié)構(gòu)已基本形成。

從經(jīng)濟發(fā)展對稅收結(jié)構(gòu)的影響來看，雖然經(jīng)濟發(fā)展對稅制結(jié)構(gòu)有決定性作用，但是以人均GDP衡量的經(jīng)濟發(fā)展速度對稅收結(jié)構(gòu)的影響并不明顯，對稅收結(jié)構(gòu)有顯著的影響作用的是代表經(jīng)濟發(fā)展結(jié)構(gòu)的旅游收支、失業(yè)率和資本形成等變量以及代表政府政策取向的政策變量，并且這些影響因素對各稅種收入比重的影響是分散的。也就是這些經(jīng)濟變量對稅收結(jié)構(gòu)的影響，體現(xiàn)在對與這些經(jīng)濟變量直接相關(guān)的個別稅種收入的影響上，OECD國家稅收結(jié)構(gòu)的大規(guī)模調(diào)整階段已經(jīng)結(jié)束。

[1]Abizadeh,S.:Tax ratio and the degree of economic development[J].Malayan Economic Review,1979，（1）.

[2]Shin,K.:International differences in tax ratio[J].Review of Economics and Statistics,1969，（5）.

[3]Messere,K.:The tax system in industrialized countries[M].Oxford University Press,New York,1998.

[4]Gerson,P.:The impact of fiscal policy variables on output growth[M].IMF Working paper,international monetary Fund,1998,（1）.