華中科技大學武昌分校/華中科技大學管理學院

一、引言

表1總結了審計質(zhì)量影響因素的框架和關鍵點(Francis，2011)，這個框架從審計流程的兩個投入開始（附加客戶的財務報表）：審計測試程序和審計人員。下一個層面是審計流程，關于特定的測試要被執(zhí)行，從這些測試中獲取有用的證據(jù)，和最終關于審計報告的決策，這些決策和判斷是由參與審計的團隊成員做出的。審計工作是以會計師事務所的名義進行的，其明顯結果就是事務所署名的審計報告 （后附客戶的財務報告）；更基本的是，會計師事務所聘用、培訓和評價審計人員，制定審計過程中要用到的測試程序。會計師事務所形成一個行業(yè)，而且我們從行業(yè)組織資料里可知，該行業(yè)結構可以影響市場和經(jīng)濟行為。最后，審計工作是在一個大的制度環(huán)境下進行的，這會影響注冊會計師和會計師事務所的動機和行為。

表1 審計質(zhì)量的影響因素分析

審計質(zhì)量受表1中每個因素的影響。如果審計投入中的審計人員具有勝任能力且保持獨立性，而且審計程序能有效的獲取相關可靠的證據(jù)，則審計質(zhì)量就高。審計投入的質(zhì)量會影響審計程序，當審計團隊做出了正確的判斷，執(zhí)行了有效的程序、正確的評價了獲取的證據(jù)并簽發(fā)了正確的審計報告，審計質(zhì)量就是高的。審計質(zhì)量也受審計師工作的會計師事務所的影響，事務所制定在審計過程中將要執(zhí)行的程序，創(chuàng)造激勵機制去影響審計人員。最后，會計師事務所和注冊會計師追求高審計質(zhì)量的動機還受制度環(huán)境的影響，制度會調(diào)節(jié)審計行為，懲罰注冊會計師和會計師事務所的不當行為和低質(zhì)量審計。

要想對審計質(zhì)量的驅動程序有一個全面的了解，表1框架中的每個因素都需要研究。通過列舉一些審計研究的例子，我們發(fā)現(xiàn)一些領域缺乏研究，如審計投入、會計師事務所和制度。本文擬對審計投入中的審計人員開展研究，探討審計師年齡對審計質(zhì)量的影響。

二、文獻回顧與假設提出

審計過程的兩個投入是審計人員和獲取審計證據(jù)的測試程序。當審計工作由具有勝任能力的人員完成時，審計質(zhì)量更高?；谝话愕慕逃蠛妥詴嫀熧Y格證的考試，我們一般假設注冊會計師具有勝任能力，然而事實是我們對進行審計工作的注冊會計師知之甚少。為什么這一點是重要的呢？我們從社會心理學文獻知道，人口、生理和認知特點都會影響一個人的表現(xiàn)。Dillard and Ferris (1989)和Ho and Waymond(1993)報告了早期關于此問題的會計研究。奇怪的是在過去的20年關于這方面的研究很少，即使Nelson and Tan (2005)呼吁應該對注冊會計師個體在制定判斷決策過程中的作用予以重視，Hurtt(2010)設計了一個測量審計師的能力對職業(yè)懷疑態(tài)度影響的模型。

最近的發(fā)展是根據(jù)審計報告上的簽字注冊會計師信息來評價合伙人的特點對審計質(zhì)量的影響。Carey and Simnett(2006)研究了合伙人的任期，發(fā)現(xiàn)隨著審計任期的延長，審計質(zhì)量會降低（在發(fā)布持續(xù)經(jīng)營審計報告時可能更低），他們的研究發(fā)現(xiàn)隨著與客戶建立長期的關系，審計師的獨立性會被損害，Bazerman et al.(1997)也提供了支持證據(jù)，面對長期聯(lián)系的客戶，審計師很難保持職業(yè)懷疑態(tài)度和客觀獨立性；而Chen et al.(2008)用臺灣的數(shù)據(jù)沒有發(fā)現(xiàn)審計任期降低審計質(zhì)量的證據(jù)。Chin and Chi(2010)也用臺灣的合伙人數(shù)據(jù)進行研究，發(fā)現(xiàn)當項目負責人是女性時，審計質(zhì)量（基于盈余管理的度量）更高。這些文獻研究表明多了解參與審計人員的特點和其對審計質(zhì)量的影響是重要的。

2001年，財政部發(fā)布的《關于注冊會計師在審計報告上簽名蓋章有關問題的通知》規(guī)定：審計報告應當由兩名具備相關業(yè)務資格的注冊會計師簽名蓋章并經(jīng)會計師事務所蓋章方為有效?？梢?，2001年后，在審計過程中，審計報告并不是單獨由一個審計師簽發(fā)，而是由兩個人共同簽發(fā)決定的。那么，注冊會計師的年齡會不會影響審計判斷和決策呢？

注冊會計師年齡代表著注冊會計師閱歷和風險傾向，從而影響其行為選擇。Prendergast和Stole(1996)認為，年輕的注冊會計師急于展示自身能力，容易過高評價私有信息而忽視公共信息，在審計決策過程中表現(xiàn)出過度自信；相反，經(jīng)驗豐富的注冊會計師傾向于附和行業(yè)標準或歷史經(jīng)驗，不愿意離經(jīng)叛道從而毀壞以往積累的聲譽和名望，決策行為比較保守。不僅如此，隨著年齡的增加，注冊會計師部分認知能力將會下降，知識結構老化，變通能力降低。同時，對變化的抵制傾向增加，在做出決策時的信息開始下降。因而，年長的注冊會計師會傾向于規(guī)避風險，而年輕的注冊會計師更愿意承擔風險 （Hambrick and Mason,1984）。審計失敗招致的不利后果顯然不是老道注冊會計師所期望出現(xiàn)的，其也就不會采取激進審計程序而導致審計失敗的發(fā)生?？梢?，注冊會計師年齡越大，會計師事務所審計質(zhì)量越高。基于上述分析，我們提出如下假設。

假設1：注冊會計師年齡與審計質(zhì)量正相關。

三、研究設計

（一）研究樣本:本文以2011年四大會計師事務所（普華永道中天會計師事務所、德勤華永會計師事務所、安永華明會計師事務所和畢馬威華振會計師事務所）審計的上市公司為樣本，剔除2011年上市的6家公司，樣本總數(shù)為100家。

本文所使用的審計意見、財務信息等數(shù)據(jù)來自CCER數(shù)據(jù)庫，會計師事務所年齡數(shù)據(jù)來自中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站手工收集，分析的工具主要是SPSS。

（二）變量和研究模型:本文采用被廣泛使用的基于Jones模型的操控性應計利潤 （Discretional Accruals,以DA表示）來衡量審計質(zhì)量，并考慮公司業(yè)績的影響(Kothari et al,2005)。使用帶符號的操控性應計利潤而不是操控性應計利潤的絕對值，因為Francis and Wang(2008)和Cahan and Zhang(2005)認為，收益增加的盈余管理更可能損害審計師聲譽；Hribar and Nichols(2007)也發(fā)現(xiàn)帶符號的操控性應計利潤在計量盈余管理上優(yōu)于不帶符號的操控性應計利潤。

為計算該變量，我們首先以各年所有的A股公司為樣本，計算各公司各年的總應計利潤，然后分年度、分行業(yè)對如下模型進行回歸：

其中，TAi,t是公司i第t年的總應計利潤，為經(jīng)營利潤減去經(jīng)營活動現(xiàn)金流之差；Ai,t-1是公司i在第t-1年末的總資產(chǎn)；△REVi,t為公司i第t年主營業(yè)務收入的變化額；為公司i第t年應收賬款的變化額；△RECi,t是公司i第t年年末的固定資產(chǎn)價值；εi,t為誤差項。

用（1）式中分年度分行業(yè)回歸得到的系數(shù) α0、α1、α2代入（2）式計算每個公司的非操控性應計利潤。

NDAi,t是公司i第t年被第t-1年末總資產(chǎn)標準化的非操控性應計利潤。操控性應計利潤是總應計減去非操控性應計之差，記為DA。DA越大，表示盈余管理程度越高，審計質(zhì)量越差。

借鑒 Francis and Wang(2008)和 Chi et al.(2009)的研究，并控制了非主營業(yè)務利潤占利潤總額的比重、虧損虛擬變量等因素，構建了如下研究模型：

具體的變量定義見表2

表2 變量的定義與度量標準

四、回歸分析

（一）相關性分析:本文對相關系數(shù)在0.3以上的變量分別放入回歸方程和整體放入回歸方程進行檢驗，所得結果沒有實質(zhì)性的差異，即多重共線性對回歸結果的影響并不嚴重。限于篇幅，本文沒有報告相關性分析結果。

（二）基于操控性應計利潤的實證結果。

表3 注冊會計師對操控性應計抑制的回歸結果

表3為基于操控性應計利潤衡量審計質(zhì)量的回歸結果,從表中可以看出，注冊會計師的年齡與操控性應計利潤之間存在一定的相關性，但是統(tǒng)計不顯著，這與本文的預期相反，從而假設1沒有得到驗證，可能是由于以下兩個原因：在準入門檻方面，注冊會計師要經(jīng)過嚴格的考試制度和實際工作經(jīng)驗后才能取得執(zhí)業(yè)資格；在后續(xù)教育方面，不論年齡大小，執(zhí)業(yè)注冊會計師每年均須接受嚴格的繼續(xù)教育和所內(nèi)培訓，所以年齡的影響在注冊會計師隊伍而言，差別并不是那么顯著。本文樣本中第一位簽字注冊會計師的平均年齡為40.89歲，年齡范圍從35到54歲；第二位簽字注冊會計師的平均年齡為34.32歲，年齡范圍從29到52歲。

（三）穩(wěn)健性檢驗:為減少審計質(zhì)量的計量誤差，我們還采用操控性應計利潤的絕對值來衡量審計質(zhì)量，我們發(fā)現(xiàn)結論沒有發(fā)生顯著變化。

五、研究結論和后續(xù)研究展望

在本文中，我們以2011年四大會計師事務所審計的上市公司為樣本，研究了簽字注冊會計師年齡對審計質(zhì)量的影響，研究發(fā)現(xiàn)年齡對注冊會計師所審上市公司審計質(zhì)量并無顯著影響，這可能因為注冊會計師隊伍高門檻的準入機制和嚴格的繼續(xù)教育制度對其執(zhí)業(yè)勝任能力和獨立性的保障密切相關，年齡發(fā)揮的作用減小。

本文的研究只是進行一探索性的嘗試，所選樣本為小樣本，樣本的選取可能會影響檢驗結果。另外，審計質(zhì)量測定指標的有效性程度,在相當程度上決定了本文檢驗結果的可靠性。當然，本文的研究還是有一定的探索價值的，后續(xù)研究或許可以把視野不局限于注冊會計師的年齡上，而是其執(zhí)業(yè)經(jīng)驗對審計質(zhì)量的影響。

1.Bazerman,M.,K.Morgan,and G.Loewenstein.1997.The Impossibility of Auditor Independence.Sloan Management Review 38(4).

2.Carey,P.,and R.Simnett.2006.Audit Partner Tenure and Audit Quality.The Accounting Review 81(3).

3.Chen,C.,C.Lin,and Y.Lin.2008.Audit Partner Tenure,Audit Firm Tenure,and Discretionary Accruals:DoesLong-term AuditorTenureImpairEarnings Quality?.Contemporary Accounting Research 25(2).

4.Chin,C.,and H.Chi.2010.Gender Differences in Audit Quality.Working paper,National Chengchi University and National Chung Hsing University.

5.Dillard,J.,and K.Ferris.1989.Individual Behavior in Professional Accounting Firms:A Review and Synthesis.Journal of Accounting Literature(8).

6.Hambrick D.C.and Mason P.A.,1984.Upper Echelons:Organization as a Reflection of Its Managers.A-cademy Management Review(9).

7.Ho,J.,and R.Waymond.1993.A Review of Accounting Research on Cognitive Characteristics.Journal of Accounting Literature(12).

8.Hribar P,Nichols D C.2007.The Use of Unsigned Earnings Quality Measures in Tests of Earnings Management.Journal of Accounting Research,45(5).

9.Hurtt,R.Kathy.2010.Development of a Scale to Measure Professional Skepticism.Auditing:A Journal of Practice&Theory 29(1).

10.Jere R.Francis.2011.A Framework for Understanding and Researching Audit Quality.Auditing:A Journal of Practice&Theory30(2).