佛山市安達(dá)誠(chéng)電力服務(wù)有限公司 梁依嵐

2012年7月，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，自8月1日起至年底，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍，由上海市分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳10個(gè)省。明年仍將繼續(xù)擴(kuò)大試點(diǎn)地區(qū)，并選擇部分行業(yè)在全國(guó)范圍試點(diǎn)。而對(duì)于其經(jīng)濟(jì)行為與經(jīng)濟(jì)利益緊密相連的建安類電力企業(yè)，“營(yíng)改增”對(duì)其稅負(fù)是增是減存在許多不確定因素。基于此，本文擬剖析“營(yíng)改增”對(duì)建安類電力企業(yè)財(cái)務(wù)的影響，并提出切實(shí)可行的稅收籌劃策略。

一、“營(yíng)改增”對(duì)建安類電力企業(yè)稅負(fù)的影響

“營(yíng)改增”擴(kuò)圍雖然是以“避免重復(fù)征稅”、“有利于服務(wù)業(yè)分工精細(xì)化”的面目呈現(xiàn)在公眾面前，但隨著征管方式、計(jì)稅依據(jù)和稅率變化，相關(guān)行業(yè)和企業(yè)的稅負(fù)會(huì)有增有減，我們可就建安類電力企業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”前后的稅負(fù)進(jìn)行對(duì)比，評(píng)估“營(yíng)改增”對(duì)建安類電力企業(yè)所帶來的主要財(cái)務(wù)影響。

（一）電力建安業(yè)務(wù)收入“營(yíng)改增”前后對(duì)比分析。稅改前，以電力施工項(xiàng)目全部工程造價(jià)扣除可抵扣項(xiàng)目為征稅依據(jù)征收營(yíng)業(yè)稅。以表1為例，營(yíng)業(yè)稅可抵扣項(xiàng)目只包括了勞務(wù)分包費(fèi)，但未包含設(shè)備主材，假設(shè)簽訂3000萬元的工程造價(jià)合同，收入即3000萬元，營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅，計(jì)算如下：

（3000-600）×0.03%=72 萬元

稅改后，增值稅為價(jià)外稅，計(jì)算時(shí)應(yīng)以不含增值稅的工程造價(jià)為計(jì)稅依據(jù)，價(jià)稅分離具體分析公式為：

不含稅價(jià)格=含稅價(jià)格/(1+增值稅稅率)

不含稅價(jià)格比含稅價(jià)格下降百分比=（含稅價(jià)格-不含稅價(jià)格）/含稅價(jià)格×100%=[1-1/(1+（增值稅稅率）]×100%

運(yùn)用以上公式對(duì)工程結(jié)算收入進(jìn)行分析，電力施工企業(yè)若采取的增值稅率為11%，按表1計(jì)算得出稅改后的收入為：

3000/(1+11%)=2703萬元

不含稅收入=含稅收入/1.11，2703/3000-1=9.9%，可見收入將減少9.9%。而增值稅銷項(xiàng)稅為3000/(1+11%)×11%=297 萬元。

（二）電力建安業(yè)務(wù)成本“營(yíng)改增”前后對(duì)比分析

1.對(duì)材料費(fèi)的影響。稅改前，據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的第十六條規(guī)定：“納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款?！北砻鹘ㄔO(shè)單位提供的設(shè)備價(jià)款（即我們常說的甲供設(shè)備）是不需要繳納營(yíng)業(yè)稅，而施工單位自行采購(gòu)的設(shè)備價(jià)款（即乙供設(shè)備）是需要繳納營(yíng)業(yè)稅的。以表1為例，在乙供設(shè)備的情況下以工程造價(jià)為計(jì)算依據(jù)的營(yíng)業(yè)稅不得抵設(shè)備主材32萬元（1050×3%）。稅改后，若電力輔材都從小規(guī)模供應(yīng)商購(gòu)買，則只能抵扣3%的進(jìn)項(xiàng)稅額；若設(shè)備主材料在一般納稅人供應(yīng)商購(gòu)買，則可以抵扣17%的進(jìn)項(xiàng)稅。

設(shè)備主材一般比例為工程總造價(jià)的30%-50%，在設(shè)備主材的供應(yīng)方面則存在以下三種做法：一是甲方購(gòu)買材料供乙方使用，但是發(fā)票開給乙方，甲算是代購(gòu)，這種形式下與施工企業(yè)自己購(gòu)買材料相同，可享受增值稅抵扣利益；二是甲方購(gòu)買材料，發(fā)票開給甲方，甲方再將材料以預(yù)付賬款的方式供乙方使用，乙方收到材料后計(jì)入預(yù)收賬款抵頂工程結(jié)算款。稅改后視同甲方銷售材料，給乙方開具增值稅專用發(fā)票，乙方據(jù)此抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；三是甲供材直接計(jì)入甲方建造成本，并在合同中明確工程造價(jià)不含材料費(fèi)，施工企業(yè)僅提供勞務(wù)，這種情況無論稅改與否，施工企業(yè)均不承擔(dān)與材料費(fèi)相關(guān)的稅負(fù)。以表1為例，設(shè)備主材采用第一種做法，則可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅 153萬元（1050/(1+17%)×17%）。

2.對(duì)人工費(fèi)的影響。目前，電力工程人工費(fèi)普遍不低于工程總造價(jià)的30%左右，稅改前，可抵扣的人工費(fèi)為勞務(wù)分包部分，即分包給符合施工資質(zhì)條件的單位，根據(jù) 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于勞務(wù)承包行為征收營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅[2006]函493號(hào)）的規(guī)定，建筑勞務(wù)企業(yè)應(yīng)按取得的純勞務(wù)分包款全額繳納3%建筑安裝業(yè)營(yíng)業(yè)稅，總包方可按分包方提供的建筑安裝業(yè)發(fā)票抵扣營(yíng)業(yè)稅。以表1為例，可抵扣營(yíng)業(yè)稅額為：600×3%=18萬元。

顯然，稅改后若選擇具備專業(yè)承包資質(zhì)且為一般納稅人的企業(yè)簽訂勞務(wù)分包合同，更利于電力施工企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。一般納稅人企業(yè)提供建安類勞務(wù)分包項(xiàng)目也應(yīng)按照11%繳納增值稅，以表1為例，則可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款為：600/(1+11%)×11%=59萬元。

表1中的人工費(fèi)除了勞務(wù)分包部分還有內(nèi)部班組施工費(fèi)，包含施工人員工資、福利待遇、社保、公積金等，按會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則在制造費(fèi)用里列支，由于在稅收方面不得抵扣，因此稅改與否對(duì)這部分成本及稅負(fù)不造成影響。

3.對(duì)電力設(shè)計(jì)及試驗(yàn)費(fèi)的影響。稅改前，電力設(shè)計(jì)服務(wù)行業(yè)按項(xiàng)目全額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，納稅額不受成本費(fèi)用高低影響，電力設(shè)計(jì)服務(wù)行業(yè)營(yíng)業(yè)稅=營(yíng)業(yè)額*稅率5%，則下游電力施工企業(yè)也不得抵扣5%的“服務(wù)類”營(yíng)業(yè)稅。稅改后，若表1提供電力設(shè)計(jì)及試驗(yàn)業(yè)務(wù)的為一般納稅人，則電力施工企業(yè)則可以按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅率抵扣6%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅合計(jì)11萬元 (（150+50）/（1+6%）×6%）。

從表1計(jì)算得出的凈利潤(rùn)表明“營(yíng)改增”后，電力施工企業(yè)實(shí)際稅負(fù)有升有降，利潤(rùn)也或高或低，主要取決于企業(yè)自身規(guī)模成本結(jié)構(gòu)以及享受的稅收優(yōu)惠。充分發(fā)揮“營(yíng)改增”帶來的發(fā)展機(jī)遇，同時(shí)爭(zhēng)取將不利影響降到最低，是電力施工企業(yè)急需探索的稅務(wù)命題。

表1 某電力施工項(xiàng)目稅改前后對(duì)比表 單位：萬元

二、建安類電力企業(yè)應(yīng)對(duì) “營(yíng)改增”的稅收籌劃

從可供避稅籌劃的實(shí)際操作的角度著眼，本質(zhì)上說,一是爭(zhēng)取縮小銷項(xiàng)稅額；二是爭(zhēng)取擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅額,其效果是從兩個(gè)方向壓縮應(yīng)繳稅額，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目利潤(rùn)最大化。

（一）電力施工項(xiàng)目增值稅銷項(xiàng)的稅收籌劃

1.充分考慮增值稅價(jià)外稅的特點(diǎn)，提高項(xiàng)目的議價(jià)能力。增值稅有一個(gè)非常重要的特性即轉(zhuǎn)嫁性，稅負(fù)會(huì)通過銷售轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方，具體到建安業(yè)“營(yíng)改增”，長(zhǎng)遠(yuǎn)看會(huì)轉(zhuǎn)移到建設(shè)單位，但短時(shí)間內(nèi)不會(huì)一步到位。因此，在建安類電力企業(yè)需充分考慮收入由于稅負(fù)增加而下降帶來的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，以數(shù)據(jù)為依據(jù)爭(zhēng)取得到業(yè)主方的支持，以最有利因素確定項(xiàng)目報(bào)價(jià)。

2.擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，努力提升納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。稅改后國(guó)稅局會(huì)將年產(chǎn)值達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)核算符合規(guī)定要求，能準(zhǔn)確核算進(jìn)項(xiàng)銷項(xiàng)稅額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定其為一般納稅人，否則應(yīng)劃歸小規(guī)模納稅人管理。一般納稅人稅負(fù)比小規(guī)模納稅人低，表1中該企業(yè)是按照一般納稅人測(cè)算的，如果按小規(guī)模納稅人測(cè)算，則其應(yīng)交增值稅為不含稅價(jià)格的3%，即3000/(1+1.03)×3%=87萬元。在一般納稅人成本可以充分抵扣的情況下，小規(guī)模納稅人稅負(fù)高于一般納稅人，這對(duì)促進(jìn)建安類電力企業(yè)提高會(huì)計(jì)核算及經(jīng)營(yíng)管理水平非常有利。

（二）電力施工項(xiàng)目增值稅進(jìn)項(xiàng)的稅收籌劃

第一，綜合分析目前的所有材料供應(yīng)商，判斷這些材料供應(yīng)商在試點(diǎn)后是屬于一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，盡量選擇與可以開具抵扣進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的單位合作，并建立友好合作關(guān)系有利于日后成本議價(jià)。在合同簽訂方面盡量避免簽訂甲供材料合同，甲供材料電力施工企業(yè)不僅得不到材料銷售的利潤(rùn)，如果供應(yīng)商為非一般納稅人可能使施工企業(yè)負(fù)擔(dān)更多的增值稅額。

第二，選擇具備專業(yè)承包資質(zhì)且為一般納稅人的企業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)合作，以最大限度抵扣勞務(wù)分包進(jìn)項(xiàng)稅額，減少增值稅應(yīng)納稅金。

第三，在不違反轉(zhuǎn)包及非法分包的情況下適當(dāng)加大以勞務(wù)派遣方式支付人工費(fèi)。以表1為例，若“班組施工費(fèi)”改成勞務(wù)派遣服務(wù)，稅改后，電力承包公司有可能按取得收入與轉(zhuǎn)付給勞務(wù)派遣服務(wù)公司的差額的6%交納增值稅，即表1可抵扣勞務(wù)派遣服務(wù)金額為6%的進(jìn)項(xiàng)稅額 28萬元（500/(1+6%)×6%）。

第四，專業(yè)化分離，增加集團(tuán)內(nèi)子公司之間關(guān)聯(lián)交易管理?？蛇x擇適當(dāng)時(shí)機(jī)成立子公司，發(fā)展電力設(shè)計(jì)、電力試驗(yàn)、電力材料供應(yīng)等業(yè)務(wù)，“營(yíng)改增”以后，集團(tuán)企業(yè)內(nèi)的關(guān)聯(lián)方之間的交易不再需要重復(fù)繳納營(yíng)業(yè)稅，并且關(guān)聯(lián)方之間的交易是可以開具合規(guī)的增值稅發(fā)票，并可以在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的，從而降低集團(tuán)企業(yè)整體的稅負(fù)。

第五，對(duì)于被納入試點(diǎn)的企業(yè)，稅改前可考慮推遲購(gòu)買固定資產(chǎn)和試點(diǎn)服務(wù)，稅改后盡量從試點(diǎn)地區(qū)，試點(diǎn)行業(yè)購(gòu)買勞務(wù)，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行抵扣，這將給企業(yè)帶來額外的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

韓春梅、衛(wèi)建明.2011.論“營(yíng)改增”稅制改革對(duì)企業(yè)的影響.遼寧省交通高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào),6。