康亞華

【摘 要】 在現(xiàn)今經(jīng)濟(jì)低迷時(shí)期，為了保證穩(wěn)定的稅務(wù)收入，各國政府不僅加強(qiáng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法，還增大轉(zhuǎn)讓定價(jià)審查力度。這使轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)環(huán)境日益嚴(yán)峻，使用轉(zhuǎn)讓定價(jià)而帶來的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和非財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也越來越大。要使轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)降到最低，跨國公司必須采取自查、備齊同期文檔資料、簽訂預(yù)約定價(jià)協(xié)議、建立自控機(jī)制等措施。

【關(guān)鍵詞】 轉(zhuǎn)讓定價(jià)； 同期文檔資料； 風(fēng)險(xiǎn)； 審計(jì)

據(jù)Saudagaran所著的《國際會(huì)計(jì)》，跨國公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指在跨國集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行商品或服務(wù)等交易所形成的價(jià)格。轉(zhuǎn)讓定價(jià)也稱為轉(zhuǎn)移定價(jià)。這種轉(zhuǎn)讓價(jià)格可以不受市場條件的制約，也可以不受產(chǎn)品本身價(jià)值的制約。由于各國的稅率存在差異，跨國集團(tuán)經(jīng)常采用轉(zhuǎn)讓定價(jià)把高稅率國家的利潤轉(zhuǎn)移到低稅率的國家，從而達(dá)到降低整體稅務(wù)支出而取得全球利潤最大化的目的。經(jīng)濟(jì)政治環(huán)境也因國別不同而異，跨國集團(tuán)有時(shí)為了達(dá)到轉(zhuǎn)移資金等目的，也會(huì)使用轉(zhuǎn)讓定價(jià)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)的應(yīng)用，一方面為跨國公司帶來了利益；另一方面卻損害相關(guān)國家的稅收收入。因此跨國公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)一直以來都是各國政府關(guān)注的稅務(wù)焦點(diǎn)。它既能為公司帶來利益，也使公司面臨一定的風(fēng)險(xiǎn)。2008年的全球金融危機(jī)則使轉(zhuǎn)移定價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)越來越大。本文將分別從轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)加劇的原因、風(fēng)險(xiǎn)的種類、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的措施等方面進(jìn)行探析。

一、跨國公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)加劇的原因

2008年的金融危機(jī)席卷了世界各國，各國經(jīng)濟(jì)也因此進(jìn)入了蕭條階段。很多公司利潤下滑，也有相當(dāng)多的公司遭受破產(chǎn)；大批員工失業(yè)。這些都影響著各國政府的稅收收入和支出負(fù)擔(dān)。國際轉(zhuǎn)讓定價(jià)一直以來都是各國政府關(guān)注的稅務(wù)焦點(diǎn)，在經(jīng)濟(jì)蕭條時(shí)期，各國政府更加關(guān)注轉(zhuǎn)讓定價(jià)——完善或制定新的國際轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則來加強(qiáng)對轉(zhuǎn)讓定價(jià)的監(jiān)督與審查，以期增加稅務(wù)收入。這使得國際轉(zhuǎn)讓定價(jià)的審計(jì)環(huán)境日趨嚴(yán)峻。

（一）審查力度加大

為了增加稅務(wù)收入，很多國家都加強(qiáng)了對跨國公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的審查。例如，美國政府在2009年和2010年分別增聘了1 200名和800名工作人員，專門從事國際稅收和國際轉(zhuǎn)讓定價(jià)的審計(jì)工作，不僅增強(qiáng)了審計(jì)的苛嚴(yán)程度，也增加了罰款力度。英國增加對處罰的適用，澳大利亞則計(jì)劃增加對公司重組審計(jì)的人員。Ernst & Young 2010年的調(diào)查顯示，每5家受到審計(jì)而有納稅收入調(diào)整的企業(yè)，就有一家受到巨額罰款；在2005年，每25家受審而被調(diào)整納稅收入的企業(yè)，才有一家受到巨額罰款。不僅發(fā)達(dá)國家加強(qiáng)了轉(zhuǎn)移定價(jià)的審計(jì)，發(fā)展中國家也是如此。在2007年時(shí)，中國只對4%的跨國公司的轉(zhuǎn)移定價(jià)政策進(jìn)行了審核，而到了2010年，有12%的公司的轉(zhuǎn)移定價(jià)政策受到審核。不僅如此，中國還明確了抽查轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)對象的條件，例如，有大量關(guān)聯(lián)交易，連續(xù)幾年虧損而無納稅收入，公司利潤水平長期低于行業(yè)水平等。此外，在中國一些地區(qū)建立了反避稅信息管理系統(tǒng)。這都說明審查力度不僅加大，而且越來越規(guī)范。這使轉(zhuǎn)讓定價(jià)的審計(jì)環(huán)境變得日益嚴(yán)峻，轉(zhuǎn)讓定價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)也越來越大。

（二）立法的完善

除了加大對轉(zhuǎn)讓定價(jià)的審查力度之外，很多國家（如德國、加拿大、意大利、印度、中國等）和機(jī)構(gòu)還不斷地完善跨國公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相關(guān)法規(guī)，特別是發(fā)展中國家。OECD在2010年更新了有關(guān)可比利潤法的指南。加拿大則出臺了與服務(wù)收入相關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則。我國在2009年1月頒布了國稅發(fā)［2009］2號文件——特別納稅調(diào)整，此文件從2009年1月開始生效。這個(gè)文件進(jìn)一步完善了我國有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的規(guī)章制度，使轉(zhuǎn)讓定價(jià)審查更加有據(jù)可依。它的頒布表明我國在轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面向國際趨同邁進(jìn)了一步，也使我國的轉(zhuǎn)讓審計(jì)更為嚴(yán)格。

在經(jīng)濟(jì)蕭條時(shí)期，跨國公司一方面要應(yīng)對下滑的利潤；另一方面要面臨對轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行嚴(yán)格審計(jì)所帶來的罰款風(fēng)險(xiǎn)和產(chǎn)生其他相關(guān)損失的風(fēng)險(xiǎn)。這種苛嚴(yán)的轉(zhuǎn)移定價(jià)審計(jì)環(huán)境在今后幾年還將持續(xù)?？鐕局挥蟹e極采取應(yīng)對措施，才能將潛在的轉(zhuǎn)移定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

二、跨國公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)

關(guān)于跨國轉(zhuǎn)讓定價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)，通常認(rèn)為有如下幾個(gè)方面：增加應(yīng)稅負(fù)債；潛在的雙重課稅；受到處罰；與稅務(wù)機(jī)關(guān)的長期關(guān)系問題。本文則根據(jù)它們的性質(zhì)把這些風(fēng)險(xiǎn)分為兩大類：財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和非財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（一）財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

很多國家要求跨國公司準(zhǔn)備同期文檔。對跨國公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的審查，發(fā)達(dá)國家的稅務(wù)機(jī)構(gòu)一般依據(jù)獨(dú)立交易的原則來判斷轉(zhuǎn)讓定價(jià)是否合理、稅款是否需要調(diào)整。國稅發(fā)［2009］2號文件也對跨國轉(zhuǎn)讓定價(jià)引入了OECD提出的獨(dú)立交易原則，還對企業(yè)提出了準(zhǔn)備同期文檔的要求，并且詳細(xì)說明了同期文檔的內(nèi)容。同期文檔是對轉(zhuǎn)讓定價(jià)措施和政策的同期記錄，一般包括轉(zhuǎn)讓定價(jià)的政策、選擇該政策的理由以及對該轉(zhuǎn)讓定價(jià)合理性的說明。同期文檔是企業(yè)對其關(guān)聯(lián)交易是否為獨(dú)立交易的舉證，因此它在一定程度會(huì)影響企業(yè)是否被進(jìn)一步審查。審查時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)則根據(jù)獨(dú)立交易的原則來判斷該轉(zhuǎn)讓定價(jià)是否符合獨(dú)立交易的原則。一旦裁定轉(zhuǎn)讓定價(jià)不符合獨(dú)立交易的原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求企業(yè)進(jìn)行稅款調(diào)整。這種調(diào)整會(huì)對企業(yè)帶來如下影響：補(bǔ)交被轉(zhuǎn)移出去利潤的稅款，這意味著雙重課稅；還要被處以罰款，往往是巨額罰款；增加大量的人力成本和時(shí)間成本，因?yàn)檎{(diào)整涉及到多個(gè)國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)，被調(diào)整集團(tuán)要抽調(diào)專門的人員進(jìn)行談判和協(xié)調(diào)（包括與稅務(wù)機(jī)關(guān)的談判以及集團(tuán)公司內(nèi)部的協(xié)調(diào)）以及補(bǔ)充相關(guān)文檔。因此，轉(zhuǎn)讓定價(jià)的應(yīng)用面臨著很大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）非財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

對轉(zhuǎn)讓定價(jià)的處理不當(dāng)還會(huì)帶來非財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，如政治風(fēng)險(xiǎn)、聲譽(yù)受損風(fēng)險(xiǎn)以及管理風(fēng)險(xiǎn)。所謂政治風(fēng)險(xiǎn)，是指由于公司利用轉(zhuǎn)移定價(jià)使得東道國的稅收收入減少，而東道國政府想要維護(hù)其征稅的權(quán)益，確保其稅收收益。公司利用轉(zhuǎn)移定價(jià)雖暫時(shí)提高了本年的利潤，可是卻使公司和東道國政府及其他相關(guān)部門的關(guān)系緊張和惡化，以致于公司在東道國的后續(xù)經(jīng)營中處于困難重重的境地。

跨國公司聲譽(yù)受損的風(fēng)險(xiǎn)主要包括兩個(gè)方面。首先，當(dāng)公司出現(xiàn)避稅丑聞時(shí)，其市場形象必然會(huì)受到嚴(yán)重影響，這可能會(huì)使跨國公司失去一些客戶和供應(yīng)商，如果這些客戶和供應(yīng)商是公司的命脈，那么會(huì)影響整個(gè)公司的生產(chǎn)經(jīng)營狀況。其次，跨國公司聲譽(yù)受損也會(huì)不同程度上影響其在其他國家子公司的稅務(wù)形象，導(dǎo)致稅務(wù)部門對其關(guān)注，進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)及監(jiān)督管理，這無疑增加了稅收籌劃代價(jià)。

管理風(fēng)險(xiǎn)也包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：轉(zhuǎn)讓定價(jià)的過度運(yùn)用還會(huì)影響到對子公司經(jīng)理進(jìn)行業(yè)績評估的公正性，導(dǎo)致業(yè)績評估的偏差。而這種不合理的評估，必然打擊管理人員的士氣，降低員工的工作積極性，使他們失去動(dòng)力而選擇另謀高就，最終導(dǎo)致人才的流失。此外，轉(zhuǎn)移定價(jià)也會(huì)給決策人員帶來風(fēng)險(xiǎn)，如果公司的高層管理人員不希望承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，那么公司可能會(huì)面臨一些有能力的高管人員的流失，人才的流失即是競爭力的流失。這對跨國公司而言也是一個(gè)巨大的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

因此，面臨經(jīng)濟(jì)的蕭條和日趨嚴(yán)峻的轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)環(huán)境，對企業(yè)而言，非常值得投入更多的人力、物力和財(cái)力來進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的長期規(guī)劃，合理合法地規(guī)避轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，力爭把風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

三、規(guī)避轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的措施

（一）自查并制定合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策和方法

跨國集團(tuán)應(yīng)在集團(tuán)范圍的各個(gè)企業(yè)層面進(jìn)行自查。首先審查交易關(guān)聯(lián)方的信息?？唇灰钻P(guān)聯(lián)方在交易中承擔(dān)什么功能和風(fēng)險(xiǎn)，是單一的銷售經(jīng)銷商還是承擔(dān)了綜合功能的經(jīng)銷商，這有助于確定選擇轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。其次，審視關(guān)聯(lián)方利潤下滑的程度和原因。造成的原因可能會(huì)有銷售額的下降、成本的增加、供應(yīng)商的財(cái)務(wù)變化、競爭的對象發(fā)生了變化或競爭對手的競爭行為有了改變。根據(jù)這些原因考慮是否要調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法及轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策。此外，還要審查當(dāng)前經(jīng)濟(jì)條件下可比公司的相關(guān)信息是否發(fā)生了變化，如承擔(dān)的功能和風(fēng)險(xiǎn)、所在的行業(yè)和市場類別、可比產(chǎn)品的成本及可比產(chǎn)品帶來的利潤等。在稅務(wù)機(jī)關(guān)評判關(guān)聯(lián)交易是否符合獨(dú)立交易原則時(shí)，可比公司的相關(guān)信息是重要的依據(jù)。因此，如這些信息發(fā)生變化，要及時(shí)更新，并考慮這些公司是否還具有可比性，是否需要相應(yīng)地調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策和轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。

（二）備齊同期文檔資料

很多國家要求有一定關(guān)聯(lián)交易額度的跨國公司準(zhǔn)備同期文檔資料。新西蘭就曾在其頒布的轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南里明確指出：納稅人的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策是否會(huì)受到當(dāng)局的詳細(xì)審查，很大程度取決于其文檔資料的準(zhǔn)備?？梢?，完備的同期文檔資料是跨國公司進(jìn)行稅務(wù)規(guī)劃和降低避稅風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。同期文檔資料十分繁瑣：包括公司結(jié)構(gòu)、關(guān)聯(lián)交易情況（功能、風(fēng)險(xiǎn)、數(shù)額）、生產(chǎn)經(jīng)營情況、可比性分析、轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策和轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選擇。如果稅務(wù)當(dāng)局發(fā)出提交同期文檔資料的通知，而公司交不出或交出的文檔信息不完整，公司就會(huì)被處以罰款，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)還有權(quán)利采用“合理”方法核定納稅人的應(yīng)納稅額。準(zhǔn)備符合規(guī)定的同期文檔資料，既可以免除罰款，還可以降低轉(zhuǎn)讓定價(jià)被詳細(xì)審查的風(fēng)險(xiǎn)。

雖然只有達(dá)到一定關(guān)聯(lián)交易額的公司才被要求準(zhǔn)備同期文檔資料，但這個(gè)關(guān)聯(lián)交易額不以企業(yè)的賬載金額來定，而是稅局根據(jù)獨(dú)立交易原則確定的。因此，根據(jù)賬載金額未達(dá)到同期文檔資料門檻的企業(yè)要進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)自我審查和轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)評估，而且要持較為謹(jǐn)慎的態(tài)度。如果覺得風(fēng)險(xiǎn)很高，就要盡早進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)籌劃和準(zhǔn)備同期文檔資料，以免因缺同期文檔資料而遭到罰款。

（三）尋求預(yù)約定價(jià)安排（APA）

預(yù)約定價(jià)安排是指在從事關(guān)聯(lián)交易活動(dòng)之前，納稅人事先將其和境內(nèi)外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的內(nèi)部交易所涉及的轉(zhuǎn)移定價(jià)方法，和稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成一致協(xié)議，作為計(jì)征所得稅的依據(jù)。APA把“事后調(diào)整”變?yōu)榱恕笆孪却_認(rèn)”，降低了風(fēng)險(xiǎn)并且避免了與稅務(wù)局的沖突。預(yù)約定價(jià)安排有單邊/雙邊/多邊預(yù)約定價(jià)。預(yù)約定價(jià)具有使納稅人降低風(fēng)險(xiǎn)和不確定性、避免雙重課稅、降低納稅成本、建立和稅務(wù)機(jī)關(guān)的良好關(guān)系的優(yōu)勢。對于符合預(yù)約定價(jià)安排申請條件的納稅人，預(yù)約定價(jià)安排可以成為其進(jìn)行稅務(wù)規(guī)劃有效的稅務(wù)工具。轉(zhuǎn)讓定價(jià)的審查具有可追溯性，但只要是APA適用的年份都可以免除被審查被調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

已有預(yù)約定價(jià)安排的納稅人要進(jìn)行階段性的自我審查。首先看公司是否已嚴(yán)格執(zhí)行了安排中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策和方法；然后看公司現(xiàn)行狀態(tài)下的運(yùn)營是否支持預(yù)約定價(jià)安排中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法：如公司重組是否影響到協(xié)議條款的達(dá)成；該公司的利潤下滑長期是否由轉(zhuǎn)讓定價(jià)引起。此外，納稅人還要審查可比公司的信息檔案：相關(guān)的重要信息如產(chǎn)品、市場類型等是否發(fā)生變化。公司本身和可比公司的變化都會(huì)使企業(yè)無法達(dá)到原預(yù)約定價(jià)安排約定的條款，產(chǎn)生的直接后果就是：稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)終止APA并可以把終止時(shí)間追溯到此APA的第一個(gè)執(zhí)行年度。原APA所涵蓋的交易就有可能受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的審查。面對這些內(nèi)外部的變化，公司要進(jìn)行審慎考慮并進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估。如果風(fēng)險(xiǎn)程度很高，要及早采取補(bǔ)救措施，向稅務(wù)當(dāng)局提出調(diào)整預(yù)約定價(jià)安排的洽談申請，把風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

對于正在進(jìn)行預(yù)約定價(jià)談判的公司，要仔細(xì)研究可比公司的信息。可比公司的信息在預(yù)約定價(jià)適用的年度內(nèi)是固定不變的還是需要有年度或周期調(diào)整。

（四）建立一套行之有效的自控機(jī)制

公司還應(yīng)建立一套長期行之有效的監(jiān)督控制機(jī)制。這套機(jī)制應(yīng)具有收集、反饋和處理不斷更新的國際轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)定及可比公司所有相關(guān)動(dòng)態(tài)信息的能力，并在此基礎(chǔ)上制定符合規(guī)定的政策或調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策和轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法；此機(jī)制還應(yīng)能夠不斷地監(jiān)督公司是否完全執(zhí)行了其制定的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策及方法。這樣一套自控機(jī)制能幫助企業(yè)不斷更新和調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策和方法，并監(jiān)督這些政策和方法的有效落實(shí)，從而把轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

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