李 飛 汪伯文

【摘 要】 新修訂的個(gè)人所得稅法相比前個(gè)人所得稅法，有三方面的變化，它的積極意義是值得肯定的，但新個(gè)人所得稅法在稅制模式、征稅對(duì)象及費(fèi)用扣除方式、調(diào)節(jié)貧富差距等方面依然存在諸多不足?？赏ㄟ^實(shí)行交叉型分類綜合制、以家庭為單位征稅、向高收入人群更多征稅等措施來克服上述不足。

【關(guān)鍵詞】 個(gè)人所得稅法； 變化； 稅負(fù)； 稅制模式

2011年9月1日，新修訂的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（簡(jiǎn)稱“新個(gè)人所得稅法”）開始正式實(shí)施，這是個(gè)人所得稅法立法以來最大的一次修訂，它意味著我國(guó)將有6 000 萬左右的工薪收入者①告別個(gè)人所得稅。2008年個(gè)人所得稅法修訂（簡(jiǎn)稱“舊個(gè)人所得稅法”），將免征額由1 600元提高到2 000元，但由于物價(jià)上漲等因素導(dǎo)致生活成本提高，要求繼續(xù)改革個(gè)人所得稅法、切實(shí)降低普通工薪階層稅負(fù)的呼聲越來越強(qiáng)烈。于是，經(jīng)過三年多的醞釀，2011年6月30日，第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十一次會(huì)議表決通過了《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》，再次上調(diào)了免征額，并調(diào)整了稅率。

一、新個(gè)人所得稅法的變化

（一）工資、薪金所得相關(guān)變化

1.免征額和稅率的變化

舊個(gè)人所得稅法規(guī)定，工資、薪金所得以每月收入額減除費(fèi)用2 000元后的余額為應(yīng)納稅所得額，適用九級(jí)超額累進(jìn)稅率；新個(gè)人所得稅法規(guī)定，工資、薪金所得以每月收入額減除費(fèi)用3 500元后的余額為應(yīng)納稅所得額，適用七級(jí)超額累進(jìn)稅率，去掉了原九級(jí)中的15%、40%兩檔稅率。

2.應(yīng)納稅額的變化

在下面的分析中，將應(yīng)稅收入分多個(gè)區(qū)間，分別按新、舊個(gè)人所得稅法適用的稅率和免征額來計(jì)算稅負(fù)的差異（見表1，圖1）。

結(jié)合表1和圖1可知：隨著應(yīng)稅收入的增加，稅負(fù)差額呈現(xiàn)“波浪式”走勢(shì)。

（1）在應(yīng)稅收入等于0.8萬元時(shí)，稅負(fù)減少額達(dá)到頂峰480元，在0.8萬元至1.25萬元之間時(shí)，稅負(fù)減少額恒等于480元，即應(yīng)稅收入在這個(gè)范圍內(nèi)時(shí)，受益于新個(gè)人所得稅法的力度是最大的。（2）當(dāng)應(yīng)稅收入等于3.86萬元時(shí)，新、舊個(gè)人所得稅法下的稅負(fù)相等，也就是說這次個(gè)人所得稅法修改對(duì)這部分工薪收入者沒有影響。但應(yīng)稅收入在3.86萬元以下的工薪收入者，稅負(fù)都是減少；在3.86萬元以上的，稅負(fù)都是增加。（3）當(dāng)應(yīng)稅收入等于10.2萬元時(shí)，稅負(fù)增加額達(dá)到頂峰1 195元，大于10.2萬元時(shí)，稅負(fù)增加額恒等于1 195元，即當(dāng)應(yīng)稅收入大于或等于10.2萬元時(shí)，在這次稅法調(diào)整中，增加的稅負(fù)是最多的。

3.涉外人員③附加減除費(fèi)用的變化

根據(jù)國(guó)務(wù)院令第600號(hào)《國(guó)務(wù)院關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例〉的決定》的規(guī)定，涉外人員每月在減除3 500元費(fèi)用的基礎(chǔ)上，再附加減除費(fèi)用1 300元。而舊個(gè)人所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，涉外人員每月在減除2 000元費(fèi)用的基礎(chǔ)上，再附加減除費(fèi)用2 800元。由此可見，涉外人員的附加減除費(fèi)用在減少。

（二）其他應(yīng)納稅所得項(xiàng)的相關(guān)變化

新個(gè)人所得稅法擴(kuò)大了個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得稅和對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得適用的稅率級(jí)距。

（三）納稅期限的變化

新個(gè)人所得稅法第九條規(guī)定，工資、薪金所得應(yīng)繳納的稅款，按月計(jì)征，由扣繳義務(wù)人或者納稅義務(wù)人在次月十五日內(nèi)繳入國(guó)庫，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表；而舊個(gè)人所得稅法規(guī)定的時(shí)間為七日。

二、新個(gè)人所得稅法實(shí)施的意義

（一）工資、薪金所得等的改革意義

在2011年6月30日的新聞發(fā)布會(huì)上，財(cái)政部稅政司副司長(zhǎng)王建凡表示，個(gè)人所得稅法修改后，工薪收入者的納稅面經(jīng)過調(diào)整，由目前的約28%下降到約7.7%，納稅人數(shù)由約8 400萬人減至約2 400萬人。除工薪收入者外，所有的個(gè)體工商戶和承包承租經(jīng)營(yíng)所得的納稅人的稅負(fù)也都是減輕的。這些都進(jìn)一步體現(xiàn)了個(gè)人所得稅法使高收入者多交稅、低收入者少交稅甚至不交稅的立法精神。

（二）納稅期限變化的意義

納稅期限由七日改為十五日，體現(xiàn)了稅法改革的人性化。因?yàn)樵瓉淼膫€(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人和納稅人的納稅申報(bào)期只有七日，而其他稅的申報(bào)一般是十五日。修改后，或?qū)p少納稅申報(bào)人到稅務(wù)局納稅申報(bào)的次數(shù)。

三、新個(gè)人所得稅法仍然存在的不足及對(duì)其建議

從1980年9月《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》誕生，個(gè)人所得稅雖歷經(jīng)七次修訂（包括本次），但“個(gè)人所得稅已經(jīng)成為廣為詬病的對(duì)象……究其原因，最根本的是分類型個(gè)人所得稅稅制模式的固有缺陷”，姚楠在《論個(gè)人所得稅的稅制模式與我國(guó)的現(xiàn)實(shí)選擇》中如是說。

（一）分類制稅制模式本身難以體現(xiàn)公平

從結(jié)構(gòu)形態(tài)上看，國(guó)際個(gè)人所得稅稅制模式立法有三種：分類制、綜合制、分類綜合制，其中分類綜合制又分為并立型和交叉型，我國(guó)實(shí)行的是第一種。分類制是指將納稅人的所得劃分為若干類別，每一類都按單獨(dú)的扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。綜合制是指將納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)的各項(xiàng)應(yīng)稅所得相加，減去各項(xiàng)法定減免和扣除項(xiàng)目后，就其余額按累進(jìn)稅率征稅。并立型分類綜合制是指對(duì)部分所得按不同比例稅率實(shí)行源泉扣繳，其余項(xiàng)目到年終綜合起來，適用累進(jìn)稅率，源泉扣繳部分所得已納稅款不準(zhǔn)抵扣。交叉型分類綜合制是指區(qū)分勞動(dòng)所得和非勞動(dòng)所得分別訂立征稅規(guī)則，并按不同的比例稅率實(shí)行源泉扣繳，到年終綜合全部所得再適用累進(jìn)稅率征稅，對(duì)分類所得已納稅款準(zhǔn)予抵扣。

對(duì)于分類制的詬病，學(xué)術(shù)界對(duì)其批評(píng)不絕于耳。姚楠認(rèn)為分類制難以體現(xiàn)公平，不能發(fā)揮收入再分配作用。姚楠在文中舉例說明，A、B兩人具有相同的納稅能力，但A由于收入來源于不同項(xiàng)目而無須納稅（收入分散時(shí)，各項(xiàng)收入未超過各自的免征額），B由于收入集中于某一項(xiàng)目而需要納稅。筆者認(rèn)為，不僅如此，在分類制下，收入的項(xiàng)目不同，稅負(fù)也明顯不同。比如拿稿酬與工資、薪金所得比較，若甲兩年寫一部書共得稿酬7.2萬元，相當(dāng)于每月收入0.3萬元，如果按工資、薪金所得，是無需納稅的，但實(shí)際上甲應(yīng)該納稅11 228元，這又相當(dāng)于月應(yīng)稅收入為50 110元的工薪收入者所納稅額?？傊诸愔撇荒荏w現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)、稅收公平的原則。

再者，分類制下不僅各項(xiàng)收入都是通過列舉方式說明，而且在征收上又涉及按月、按次計(jì)算繳納的問題，這就為納稅人通過改變收入類型、分解收入等方式進(jìn)行避稅、逃稅等提供了操作空間，造成稅款流失。

綜上所述，筆者建議：一是我國(guó)應(yīng)盡快改革目前的分類制，但基于國(guó)情出發(fā)，先實(shí)行交叉型分類綜合制，將來過渡到綜合制；二是將“列舉征稅項(xiàng)目法”轉(zhuǎn)變?yōu)椤傲信e免稅項(xiàng)目法”，以此避免收入來源眾多的高收入者逃稅、漏稅；三是允許稿酬所得按一定期間分?jǐn)?，以此避免納稅人一次收入較大時(shí)，稅負(fù)也較高。

（二）分類制的制度設(shè)計(jì)缺陷

姚楠認(rèn)為分類制的制度設(shè)計(jì)缺陷包括：課稅范圍過窄；生計(jì)費(fèi)用扣除不合理，缺乏指數(shù)化機(jī)制；以個(gè)人為納稅申報(bào)單位不盡合理；部分收入項(xiàng)目采用累進(jìn)稅率不合理等。筆者認(rèn)為當(dāng)前最尖銳的矛盾是以個(gè)人為征稅對(duì)象，成本費(fèi)用扣除不合理，沒有考慮家庭生活負(fù)擔(dān)；沒有考慮通貨膨脹對(duì)個(gè)人收入的影響；沒有考慮地區(qū)間的經(jīng)濟(jì)差異；部分實(shí)施條例欠妥。

一是以個(gè)人收入為征稅對(duì)象，使得個(gè)稅調(diào)節(jié)貧富差距的作用十分有限，甚至可能適得其反。下面作三種假設(shè)：（1）甲家庭有五口人，只有1人就業(yè)，該人月應(yīng)稅收入1萬元，那么該家庭的月總收入為1萬元，但該家庭的每月稅負(fù)為745元；（2）乙家庭有五口人，有4人就業(yè)，每人月應(yīng)稅收入為2 500元，該家庭的月總收入也為1萬元，但按新個(gè)人所得稅法規(guī)定，這家人不用繳納個(gè)人所得稅；（3）丙家庭有五口人，也有4人就業(yè)，每人月應(yīng)稅收入5 000元，該家庭月總收入2萬元，但該家庭的稅負(fù)僅為180元。由此造成的后果是，甲家庭月收入與乙家庭相同，但稅負(fù)比乙家庭多745元；丙家庭的月收入是甲家庭的2倍，但稅負(fù)只有甲家庭的24%。由對(duì)比可以看出，雖然家庭收入相同，但稅負(fù)卻有很大差別，更有甚者，總收入高的家庭卻比總收入低的家庭少納稅，顯然這極不合理。

二是經(jīng)濟(jì)發(fā)展呈周期性波動(dòng)，特別是當(dāng)前世界范圍的通貨膨脹對(duì)我國(guó)或?qū)⑿纬砷L(zhǎng)期性的影響，而稅法的修訂程序繁瑣，不能及時(shí)將通貨膨脹等因素反映在扣除的成本費(fèi)用里。

三是我國(guó)地區(qū)間的經(jīng)濟(jì)差異或?qū)㈤L(zhǎng)期存在，而目前成本費(fèi)用的扣除，全國(guó)實(shí)行“一刀切”，這顯然也是不合理的。

四是以年終獎(jiǎng)為例的部分實(shí)施條例嚴(yán)重欠妥。最近，“年終獎(jiǎng)多發(fā)1元，個(gè)稅多交千元”的說法甚囂塵上，其實(shí)是對(duì)的。假設(shè)兩人每月應(yīng)稅收入均超過3 500元，年終發(fā)18 001元比18 000元多交個(gè)稅1 155.1元，實(shí)際上前者比后者少收入1 154.1元。以此類推，當(dāng)收入處在臨界點(diǎn)時(shí)，年終獎(jiǎng)稍高一點(diǎn)的人，實(shí)際所得反而少很多，最多會(huì)因?yàn)?元而多繳稅約8.8萬元。這嚴(yán)重地違背了我國(guó)現(xiàn)階段多勞多得的分配原則，嚴(yán)重地挫傷了勞動(dòng)者的積極性。

筆者建議：一是應(yīng)盡早實(shí)施以家庭為單位征收個(gè)人所得稅，并考慮家庭的各種支出，如住房支出；贍養(yǎng)支出；醫(yī)療支出；撫養(yǎng)支出，特別是子女的教育支出等。二是對(duì)成本費(fèi)用進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整，如美國(guó)就將個(gè)稅中一些寬免項(xiàng)目隨CPI進(jìn)行調(diào)整，以消除通貨膨脹對(duì)實(shí)際應(yīng)納稅額的影響。三是考慮地區(qū)間的差異，避免“一刀切”。四是對(duì)現(xiàn)行顯失公允的實(shí)施條例進(jìn)行清理并廢除。

（三）新個(gè)人所得稅法依然沒有很好地實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)貧富差距的功能

國(guó)際上通行的調(diào)節(jié)貧富差距的稅收基本上有兩種，一是個(gè)人所得稅；二是遺產(chǎn)稅。遺產(chǎn)稅是以財(cái)產(chǎn)所有者死亡以后所遺留的財(cái)產(chǎn)為征稅對(duì)象，向遺產(chǎn)的繼承人和受遺贈(zèng)人征收的一種稅，屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅，而在我國(guó)，遺產(chǎn)稅至今沒有開征。因此，我國(guó)可以調(diào)節(jié)貧富差距的稅種就只有個(gè)人所得稅。但令人遺憾的是，個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)貧富差距方面并沒有取得明顯的成效。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)的基尼系數(shù)2000年已越過0.4的國(guó)際警戒線。2010年陳光金④在“2010—2011社會(huì)形勢(shì)分析與預(yù)測(cè)社會(huì)藍(lán)皮書發(fā)布暨社會(huì)形勢(shì)報(bào)告會(huì)”上指出，中國(guó)的基尼系數(shù)已高達(dá)0.5，超過國(guó)際警戒線水平25%。這意味著我國(guó)居民收入差距懸殊，財(cái)富分配非常不均，并且有逐年擴(kuò)大化的趨勢(shì)。

基于個(gè)人所得稅法在調(diào)節(jié)社會(huì)貧富差距方面的能力有限，筆者建議：我國(guó)應(yīng)研究制定更加合理的稅收制度，并應(yīng)盡快研究開征遺產(chǎn)稅。

（四）個(gè)人所得稅修訂在總體上存在倒退現(xiàn)象

1980年9月，《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》誕生。在誕生之初該法是一個(gè)典型的面向高收入者的稅種，征稅內(nèi)容跟現(xiàn)在大體相同，免征額為800 元/月，并且免征額標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)外統(tǒng)一。因?yàn)?981年職工平均月工資約為60元，該免征額約為月平均工資的13.3倍，所以當(dāng)時(shí)月收入能夠達(dá)到800元起征標(biāo)準(zhǔn)的公民少之又少，基于此，當(dāng)年全國(guó)個(gè)人所得稅的總收入只有16萬元。由此可見，個(gè)稅誕生之初是一個(gè)名副其實(shí)的“貴族稅”。但在隨后的修訂中，免征額不僅開始內(nèi)外雙軌，而且不再是當(dāng)時(shí)的“貴族稅”。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的數(shù)據(jù)可知，2010年全國(guó)城鎮(zhèn)非私營(yíng)單位在崗職工月平均工資約為3 095元；2010年全國(guó)城鎮(zhèn)私營(yíng)單位就業(yè)人員月平均工資約為1 730元。計(jì)算可知，現(xiàn)行的免征額大約是前者的1.13倍，大約是后者的2倍。

綜上所述，筆者建議：一是個(gè)人所得稅法應(yīng)考慮向高收入群體更多的征稅，對(duì)中低收入群體免稅或不征稅，如美國(guó)向10%的富人征收了71%的個(gè)人所得稅；二是個(gè)人所得稅法的免征額應(yīng)實(shí)行內(nèi)外一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。2007年企業(yè)所得稅法改革都已實(shí)現(xiàn)內(nèi)外統(tǒng)一，個(gè)人所得稅法的免征額仍然實(shí)行內(nèi)外有別，這不利于顯示稅負(fù)公平，不利于我國(guó)稅法跟國(guó)際接軌?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

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